浅谈公允价值在会计核算中的运用
一、导言
（一）研究背景及研究意义
研究背景：公允价值作为一种重要的计量属性，其诞生就给会计领域带来了一场革命。美国会计准则委员会和国际会计准则委员会在2006年和2011年分别发布了公允价值计量准则，并制定了统一的公允价值计量指南，使公允价值在实际运用中有了更为清晰计量标准。FASB和IASB也是根据市场环境的变化，不断地对公允价值进行相关修订，以推进它的发展和运用。随着经济的发展，我国的外部环境也发生了很大的变化，如我国资本市场逐渐完善；人们对公允价值的认识逐渐成熟；会计人员的专业水平逐渐提高，这为推广公允价值在会计核算中的运用提供了有利的外部环境。我国的经济金融环境日益与世界为一体，会计准则与国际准则趋同是现实的必然选择。
研究意义：通过对公允价值问题的研究，能够使企业管理层对于企业日常会计计量工作的管理有一个更加完备的管理机制，对于企业风险上的一些细节问题，有了更加行之有效的方式方法，能够帮助企业更好地进行会计管理工作，在发现问题时，能够及时寻求解决方法，及时地挽回不必要的损失，以降低由于公允价值计量不当，导致企业资金的流失情况的发生，保护自身的利益。在合理的规避掉公允价值风险的同时，还可以及时地合理分配企业所能支配的资金，优化产业资金分配结构，能使企业资金发挥最大的价值，这也将成为一个好的资金循环的开始。
针对公允价值的研究，不仅丰富了我国在这方面的实证研究，还为新准则的实施提供了有利的数据支持。同时根据研究发现，本文还提出了相关的政策建议，促进准则的进一步完善。
（二）国内外研究文献综
1、国外研究文献回顾
公允价值最早是在1898年出现在美国的公共商品定价中，之后在1953年由美国注册会计师协会（AICPA）发布的《第43号会计研究公告》中首次将其正式应用于会计领域中，给会计界带来了新鲜血液。虽公允价值引入时间比较早，声誉很高，但其发展道路在国内外都历经曲折。但令人振奋的是，它迄今在国内外都获得高度认可，并且持续改善。即使在今天，国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会（FASB）：在全球会计领域拥有高度的权威性。公允价值的确认依然很高，如2006年美国财务会计准则。委员会对标准进行了大幅度的修改，出台了“公共价值计量办法”。这充分表明其在FASB乃至世界会计领域的地位非常重要。
2007年的美国次贷危机在实际应用中带来了一小段公允价值。许多经济学家指出了苦难的根源及其对公平价值的边缘，并提出各方在整个期间撤回。在会计领域，由于各种压力，FASB和IASB在2008年陆续对“价值衡量标准”规则进行了相关修改。例如，FASB不仅延迟了相关领域的申请时间，也缩短了公平。价值的应用范围。然而，美国证券交易委员会（SEC）在2008年的决议中向美国国会提交了一份报告，即公允价值不是2008年金融次贷危机的根源。报告显示采用公允价值计量可以增强财务状况。报告的真实性和可靠性还可以有效维护投资者的合法权益，并将其归还清洁。同时，报告还指出相关的公允价值体系存在一些不足之处。因此，有关部门也应该加强学校改革。此后，国际会计准则委员会颁布了国际财务报告准则第7号和第39号文件，促使公允价值再次成为国家政府规范和实践部门的核心。不仅如此，考虑到市场发展的需要并与FASB保持同步，国际会计准则委员会在下一年发布了与公允价值相关的试用版。
2、我国研究文献回顾
公允价值只在我国的会计领域处于很晚的阶段。就目前阶段而言，其应用程度仍不如英国和美国等发达国家。自20世纪90年代公允价值经历了四个阶段。改革开放以来，随着经济的发展，会计准则中首次引入了公允价值的概念.经济的快速发展和资本市场的不断完善与国际会计准则同步。在 “新会计准则”中，公允价值再次被编制。纳入会计准则。其具体表现形式是，在基本准则中，公允价值被确认为五种计量方法中重要的计量方法，并在其他17个具体准则中涉及程度不同，公允价值开始计量。广泛使用。在2008年的金融次级抵押贷款危机中，通过反复研究得出结论认为，危险不是由公允价值计量引起的，而是因为经济本身。因此，继续大力支持企业使用公允价值。此后，将各种经济法规和对外贸易与国际法规同步。也对其公允价值进行了相关修订。 “企业会计准则第39号公允价值计量”（以下简称“准则39”）是由此产生的，明确规定自2014年7月起应在国内公司使用公允价值，在海外上市。该公司事先使用它。这种行为反映了公允价值和我国高度重视的重要性，使得公允价值研究越来越有价值。
（三）我国发展方向
回顾国内外公允价值的发展路径，最终得到各国政府的认可，其地位也逐步提高。但是，对于其价值的相关性，学术界还没有形成统一的意见，这为本文的研究提供了机会。随后，将对“新会计准则”涉及的公允价值体系和公允价值在会计中的应用进行研究和分析。如2014年1月颁布的“企业会计准则第30号 - 财务报表列报”可供出售金融资产发生日期的变化实际上应计入“资本公积 - 其他资本公积改为＂其他综合收益＂，公允价值变动不仅会在静态报表中反映，还会在动态报表中反映，从而影响了综合收益等政策。从这一发展角度来看，大力发展公允价值，可以更准确、更直观的反映企业的资产状况，由此可知公允价值在我国的发展前途是无量的，而我国的谨慎使用公允价值对经济是起到推动作用的。
二、理论分析
（一）公允价值的概念及基本特征
概念：“公平价值”意味着公平公正。它是由美国着名会计学者威廉姆·帕顿在20世纪20年代提出的，并指出在我们进行会计时仅使用历史成本而非市场价值是不恰当的。 。但是，当时的划分范围并不具体，分为公共物品定价。后来公允价值被广泛用于公用事业。直到1970年，FASB才第一次正式定义它。目前，国内和国际的比较得到了FASB，ISAB的普遍认可。以下是对公允价值的定义：
1、FASB对公允价值的定义
1976年在《租赁会计》中首次定义中，将其定义为一项资产卖给非关联，各方本着自愿的原则所达成的价格。
2000年在《在会计计量中运用现金流量信息和现值》中首次将其作为一种重要的计量属性应用于会计核算中，其定义为：在交易两方自愿的基础上，一项货产在当时购置或卖出的金额，或一项负债在当时发生或偿还的金额。
2006年至今为止最后一次定义是在第157号准则《公允价值计量》中，其定义为会计主体在计量日发生的有次序的交易中，出售一项资产所得到的金额以及转移一项负债应需支付的金额。
2、IASB对公允价值的定义
1982年第一次定义是在《不动产、厂房和设备》的会计文件中，定义与FASB（1976年）基本一致，主要区别是着重强调买卖双方。
1993年在《企业合并》文件中将之前强调的“买卖双方”跟改为“交易双方”，其后2009年在《征求意见稿》中与FASB（2000年）的定义几乎一致。
2011年在《国际财务报告准则第13号—公允价值计量》中定义，与FASB（2006年）类似。
3、我国财政部对公允价值的定义
由于我国特殊国情等因素，直到1994年，随着《国际会计准则》的翻译工作的开展，“公允价值”一词才首次在我国出现。
1998年在《企业会计准则—债务重组》中定义为：本着公平的交易原则，熟悉此次交易条款和行业惯例的各方，不受胁迫地卖出一项资产或偿还一项负债的金额。
2006年在《新企业会计准则》中正式应用于我国会计体系中，并将其阐述为在公允价值计量下，熟悉市场情况的买卖双方在公平交易和自愿的情况下所一致达成的价格。以上三个是国内外公允价值的定义。尽管它们在不同时期有所不同，并且有不同的发展历史，但它们都在朝着一致的方向前进，展现出公平价值的国际性。
基本特征：公允价值以市场定价的基础的，尤其是FASB和IASB提出——计量日的概念，明确说明了公允价值应该是现行的市场价格。而且由于公允价值是交易双方确定的结果，市场存在时间价值，所以同一交易在不同的时间发生，其价格可能存在着不同的；即使是同一交易在同一时间进行，由于交易地点不同，其价格也会存在不同，公允价值的动态性由此体现。历史成本可以更好的体现会计的反映职能，相比之下公允价值则具有动态反映观。随着社会的发展和时间的推移，动与不动资产的价值都会发生一些变化，由于公允价值独特的动态性，动态性资产的初始计量和后续计量都可以很好的被运用，可以及时地反映企业资产的变化和体现出资产的真实价值。公允价值可以对会计信息进行动态计量，使会计信息可以更及时与全面地真实反映的经济环境的变化。其独特的面向现在与未来的形式，可以更好的使会计要素发生的变化及时的反映在财务报告中，得以揭示。而会计信息使用者通过财务报告，了解企业的真实经营状况。从决策的角度来看，公允价值是决定资产是否公允的决定因素。公允价值的动态性，可以为企业外部使用者提供可靠的决策信息，又可以全面体现管理层的决策水平，这符合我国企业财务报告所追求的目标。
（二）公允价值的理论基础
公允价值，主要有广义和狭义上分别对其进行分析：
从广义上分析，公允价值不是独立的计量属性，是一种复合的计量属性，是其他计量属性如历史成本、重置成本、可变现净值、现值等属性的集合。于永生学者对此指出：其是所有现存会计计量属性的核心，各种会计计量属性只不过是公允价值在不同时日对不同资产、负债进行计量的不同手段、不同方式的表现形式而已。李红霞学者认为与五种计量属性相比较，并不具有真正意义上的计量属性的特性，而仅仅只是历史成本、重置成本等五种计量属性的的重复，是由多种计量属性的交叉复合，在不同情况下可以表现为不同的形式。
从狭义角度上分析，认为公允价值是一种不同于其他计量属性的新型属性，是一种独立存在的计量属性。“公允价值可专指“现值”，特指在缺乏市场价格情况下，其他计量属性无法适用时，可以与其他计量属性并列，可以用未来现金流量的折现值来获取资产或负债的估计价值，是对其他会计计量属性的补充”于永生学者认为。黄学敏学者则认为公允价值是一个独立的计量属性，是公允价格，它反映的是一种模拟市场的价格。
三、公允价值在我国会计准则中的应用分析
在市场经济不断完善的过程中，我国证券市场也发展壮大，在市场透明度、治理结构等方面取得了成效。显著的是，居于核心地位——上市公司综合监管体系初步确立并且有序发展。自加入世贸后，市场的开放，成功吸引了国际资本,各种金融衍生工具，如票据发行便利、期货、期权等也得到了发展。金融市场和金融类产品交易也在此时越发活跃。衍生金融工具交易变动使用公允价值才更具可靠性、更具相关性。美国FASB曾表示：公允价值是金融工具最佳的计量属性；公允价值是衍生工具最佳而且唯一的计量属性。还有一些无形资产在企业中的地位越来越重要，分量也越来越高，这迫切需要运用公允价值进行计量。总而言之公允价值是我国市场经济不断发展完善必不可少的元素之一。
自我国加入WTO之后，有些发达国家不愿承认我国的在国际上的市场经济地位。设置种种壁垒阻挠，同时利用反倾销诉讼，使我国在对外经济上遭受了巨大的损失。特别是在21世纪开始的近十年，由于不被认可我国在国际上屡屡被的立案，形势每况愈下。经过自身的不懈努力，永不放弃的精神和自身的努力奋斗，终于寻找到被认可的方法。
改善现状的方法：会计帐簿的设置要与国际会计标准相符合。所以我国在加入世纪贸易组织后，就采用与国际标准相符合的会计账簿，这使我国经济和贸易规则体系与国际标准更拉近了一步，新会计准则体系也与国际财务报告准则渐渐趋同，与世界趋同成了必然要求。
在金融界公允价值始于上世纪80年代，美国证券交易管理委员会采取的关于金融工具尤其是衍生金融工具确认、计量的方法。在我国目前市场环境下，完全可以在此领域展开应用。衍生金融工具（期货、期权、远期合约等）中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。为了使得会计信息使用者除了能获得已发生业务的信息外，还能了解正在发生的业务的现时信息及其对企业未来财务状况和经营活动的影响，尽管签约双方的权利和义务尚未完全实际履行，由于签约双方之间的报酬与风险已开始转移，在会计上也要求对其进行确认、计量。由于其没有历史成本，传统会计对此无能为力，而采用公允价值计量属性却能很好地解决这个问题。因为公允价值是理智双方在无干扰情况下，自愿进行交换的价值，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方同意就会有一个价值。因此，在会计上可以按公允价值对衍生金融工具产生的权利、义务进行计量、反映，并向信息使用者提供信息。这一点在我国的新准则中也得到了体现。
新的会计准则中，金融工具的具体会计准则主要适用于金融企业，这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，上市或拟上市的金融机构则首当其冲。例如，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益，按照这一规定，上市公司进行短期股票投资的，将不再采用原先的成本与市价孰低法计量，而将纯粹采用市价法。但对于上市公司持有的法人股，新会计准则一般不把它认定为交易性金融资产，而是划分为可供出售金融资产。对于该类资产的计量，新会计准则规定，取得时按照成本计量，期末按照公允价值计量，对于公允价值与账面价值之间的差额计入所有者权益。
新准则规定衍生金融工具一律以公允价值计量。企业利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生重大影响，这就要求上市银行和证券公司善用公允价值这把双刃剑，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑衍生金融工具对报表的影响，以避免给报表带来过大的波动。
四、公允价值的估值
新会计准则中有17个准则不同程度的涉及公允价值，如投资性房地产、长期股权投资、非货币性资产交换、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、企业合并、金融资产转移等等。
在 《企业会计准则第3号――投资性房地产》第十条规定：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，必须同时满足下列条件：
（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；
（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
在 《非货币性资产交换准则》指南中，提出了“公允价值层级”的概念：1、若换入或换出资产存在活跃市场应当以资产的市场价格为基础确定其公允价值。2、若换入或换出资产本身不存在活跃市场、但类似资产存在活跃市场的，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。3、若换入或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。如果公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。
可以看出，在我国会计准则中，可以按照以下顺序对公允价值进行计量：
（1）活跃市场同质资产的市场价格；
（2）以活跃市场同类或类似资产的公开价格为基础确定的公允价值；
（3）采用特定估价模式或估价技术确定的公允价值。
只不过在釆用第三种方法时，要确保不同估值模型确定的公允价值差异、区间足够小，以确保公允价值的可靠性。
五、公允价值在我国运用面临的问题
（一）市场经济环境不健全
公允价值应该是在一个完全竞争的市场条件下进行的，但我国的市场经济体制不完善，企业之间仍存在着关联交易，可以通过非市场竞争手段进行利润操纵。当市场报价比较活跃时，市场价格便是公允价值；当市场报价不活跃不充分时，会计人员必须根据相近或类似资产的交易价格对交易资产进行估值。必须要求会计人员具备相应技术。这其中会涉及到很多问题，建立活跃、流动、健全、公平的市场，建立符合公允价值确定的市场氛围，力求交易双方是在信息对称基础上自愿公平的完成的。
（二）公允价值概念界定不明确
我国关于公允价值的界定过于简要，与FASB关于其的定义比较。没有明确界定的日期、性质以及目标。准则中也未明确计量的前提假设。这样就可能会导致各方会计公允价值确认计量上的不一致，从而降低会计信息的可比性。
（三）监督约束机制匮乏
我国在监督约束机制方面不断完善，但相比之下发达国家则更为详尽。主要表现在刑事能力处罚力度不狠、行政处分的威慑力不足、民事赔偿制度不健全等方面，从而制约了公允价值的应用。会计师事务所之间的相互竞争，迫使只为了自身利益而未能发挥其经济监督作用。此外，由于我国注册会计师事业发展自身的不足，队伍总体起点不高,基础比较薄弱，业务综合素质偏低等等,加之还有地方政府和企业的主管部门，为了利益的需要，不同程度的利用手中的权利垄断业务和指定业务干预经济市场，极大的影响事务所的公正的执业,这也影响了对公允价值的监督效果。
（四）公允价值的可靠性及利润操纵
在不存在活跃市场时，公允价值利用估值技术推算出来，得出的数据主观性的成分比较大，而不同的会计主体采用估值技术算出来的数据千差万别，不具有可比性。在实际运用中，公允价值在技术层面存在着一定的难度。对于职业判断的会有过多依赖性，很可能成为利润操纵的工具。在非货币性资产交换，债务重组，投资性房地产，企业合并等企业会计准则中，企业可以利用公允价值操纵企业的经营业绩，蓄意篡改财务报表，企业的利润被改变，企业所要缴纳的税费也会改变，造成偷税漏税的局面，也会导致会计信息不具有真实性。
六、公允价值在我国应用的相关建议
（一）不断强化会计准则执行机制，加大监管力度
制定和完善相关法规制度，为公允价值的获取提供配套服务。加速市场交易立法，建立公平、开放、自由、诚信的交易规则体系。提高市场有效监管的水平，搞好各项会计监管机制的建设：强化单位内部监督、社会监督和政府监督的会计监督制度，发挥三位一体的整体功效；界定清楚财政、审计、证券、金融、税务、会计等监管的职能和作用，合理分工、明确责任，做到各司其职、相互监管。通过外部惩处机制和内在职业道德修养提高双重机制有效地保证财务和评估人员能够自觉按照公允价值进行确认、计量和报告。企业应设立相对独立的企业资产估价委员会，其最好能够直接隶属于公司董事会或股东大会，以使公司管理当局或财务负责人无法干预企业的资产定价，更具有独立性。虽然新准则明确规定了采用公允价值计量属性的一系列使用条件，但是采用什么技术或方法评估没有市场价格的公允价值以及如何保证该评估价或协商价是合理的、可靠的，仍然缺乏具体的操作指南。政府应尽快明确操作指南。
（二）着力提高会计人员业务素质
提高会计人员的专业水平，促进我国经济发展。首先，加强职业道德建设， 提升思想境界。强化法制教育，要求会计人员在不违反法律法规和会计准则的基础上处理会计业务；同时，切实加强诚信建设，牢固树立务实求真的职业操守， 从根本上消除虚假现象的发生。其次，加强业务培训， 帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序，提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出判断处理的能力，减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差。在不断提高专业技能的基础上，不但要熟练掌握数据库、网络技术、计算机软件技术和软件操作等新技术，还要不断提高外语水平，精通财会外语，以增强与国际同行交流与沟通的能力。
（三）完善我国市场环境
市场环境是会计准则赖以生存的土壤，成熟、发达的市场才能促进会计准则的生根、发芽、开花、结果。从目前来看，我国的市场状况较差，公平的交易环境尚在建立和完善过程中，企业之间交易不规范；货币市场、外汇市场和资本市场没有完全进行市场化运作，金融产品单一，衍生金融工具发展缓慢等。为了改善这种状况，（1）我国应加强法制建设，使市场经济发展步入依法治理的轨道，形成有法可依、违法必究的局面，最终建立公平的交易环境；（2）应进一步完善公司法人治理，全面推行现代企业制度，做到产权明晰，责任明确。杜绝“自我交易行为”的发生，以提高会计信息的相关性、减少投资者损失，提高其对我国资本市场的信心、活跃我国资本市场；（3）资本市场、外汇市场应逐步实现市场化，这既是我国加入WTO的承诺，也是我国经济发展的现实需要。
七、结论与愿景
（一）结论
在整篇文章中，可以看出公允价值应用的发展既不在国内，也不在国外。在现阶段，我国公允价值计量所依据的市场环境并不完善。公平价值不公平，并可能成为操纵利润的工具。随着社会经济的发展，其应用也将随着市场经济体制和相关法律体系的完善，新会计准则的出台以及学校改革的调整而改变。它也适应国际经济发展的潮流并与之同步。
对我国而言，随着股份制企业的迅速发展，上市公司的大幅增加和资本市场的逐步完善，公司财务会计的主要目标已经从为政府宏观管理提供信息转向投资者，债权人等利益相关者提供实际的财务信息。公允价值的实际运用可以使公司的财务状况和经营业绩更加公平地反映出来，有效提升会计信息的相关性，提高信息质量，从而为投资者，债权人等多方利益相关者提供更多帮助。信息作出决定。
我国应继续加大公允价值计量方法的应用力度，积极适应经济发展和国际公允价值会计趋同的形势，根据我国国情特殊维护我国的专有精神。
（二）愿景
在现代经济发展时代，如果能够随着时代发展不断更新企业管理体制，从科学的角度看待问题，能够发现事物的新视角，更新风险意识，并采用内部企业设计，技术方法等各项措施，降低风险损失，提高风险承受能力，合理规避财务风险，实现公司预期的经济效益。希望我国各类企业能够克服时代的障碍，打破各种风险的障碍，更好地发展，使我国能够在国际舞台上登上新的高峰。
