行政事业单位国有资产收入会计核算
财政部于2006年发布实施的《行政单位国有资产管理暂行办法》和《事业单位国有资产管理暂行办法》(以下简称《行政单位办法》和《事业单位办法》)对维护行政事业单位国有资产的安全完整、合理配置和有效利用，保障行政职能履行、促进各项事业发展具有重要意义，但尚未公布与之相适应的会计核算方法。笔者拟就其涉及的国有资产有偿使用收入和处置收入会计核算予以探讨，以促进《行政单位办法》和《事业单位办法》的贯彻落实，为制定相关会计核算规定和行政事业单位的会计核算提供参考。
一、行政事业单位国有资产有偿使用收入核算
(一)行政单位国有资产有偿使用收入核算行政单位国有资产管理有偿使用收入具体包括：(1)行政单位在保证完成正常工作的前提下，经审批同意，出租、出借国有资产所获得的收入；(2)行政单位附属机关服务中心等后勤服务单位，经审批同意，使用国有资产进行生产经营活动所上缴的国有资产占用费收入；(3)行政单位未脱钩经济实体上缴的国有资产占用费等收入；(4)财政部门确认的其他有偿收入。《行政单位会计制度》规定，行政单位其他资金收入，包括行政单位在业务活动中取得的不必上交财政的零星杂项收入、有偿服务收入、有价证券及银行存款利息收入等在“其他收入”科目核算；《行政单位财务规则》规定，财政预算拨款收入及预算外资金收入以外的收入在“其他收入”科目核算；《行政单位财务规则讲座》指出：“其他收入，是指行政单位依照国家有关规定取得上述范围以外的各项收入。如固定资产临时出租出借和变价收入、非独立核算的后勤部门服务性收入、报刊发行的劳务收入、利息收入等。”(上述范围指“财政预算拨款收入”和“预算外资金收入”)。根据上述规定，行政单位国有资产有偿使用收入记入“其他收入”科目。而《行政单位办法》则规定：“行政单位出租、出借的国有资产，其所有权性质不变，仍归国家所有；所形成的收入，按照政府非税收入管理的规定，实行‘收支两条线’管理”。《关于加强政府非税收入管理的通知》规定，行政单位国有资产的出租、出借、出让、转让等取得的收入属于政府非税收入的范围，分步纳入财政预算，实行收支两条线管理。即行政单位国有资产有偿使用收入不应纳入单位预算，记入“其他收入”科目，而应纳入财政预算，上缴同级财政专户，上缴前记入“应缴财政专户款”负债科目。
[例1]某行政单位经批准出租房屋取得租金收入3000元存入银行。
按《行政单位会计制度》编制的会计分录为：
借：银行存款
3000
贷：其他收入
3000
按适应《行政单位办法》编制的会计分录为：
借：银行存款
3000
贷：应缴财政专户款
3000
上缴时，
借：应缴财政专户款
3000
贷：银行存款
3000
(二)事业单位国有资产有偿使用收入核算事业单位国有资产有偿使用收入包括事业单位对外投资取得的投资收益、以及利用国有资产出租、出借或提供担保等取得的收入。由于事业单位类型多、收入来源多元化，且事业单位改革总体方案尚未出台，《事业单位办法》没有要求事业单位的国有资产使用收入实行“收支两条线”管理。《事业单位办法》规定：“事业单位对外投资收益以及利用国有资产出租、出借和担保等取得的收入应当纳入单位预算、统一核算、统一管理。国家另有规定的除外。”根据事业单位国有资产有偿使用的规定和《事业单位办法》，其会计核算仍然按照原《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》的规定执行，投资收益记入“其他收入”科目，出租、出借和担保收入记入“经营收入”科目，待事业单位改革总体方案出台后再作变动。
二、行政事业单位国有资产处置收入核算
(一)行政单位国有资产处置收入核算《行政单位办法》规定：“行政单位国有资产处置的变价收入和残值收入，按照政府非税收入的规定，实行‘收支两条线’管理。”根据上述规定和《行政单位会计制度》会计科目的核算内容，行政单位国有资产处置收入应纳入财政预算管理，在上缴前按购置时的资金来源记入“应缴预算款”或“应缴财政专户款”科目。行政单位国有资产处置主要是库存材料和固定资产。《行政单位会计制度》规定：“库存材料变价处理，恢复存款。变价发生损益，相应增减当期支出。“转让、毁损、报废及盘亏的固定资产，应当相应减少固定资产账面价值。有偿转让、变卖固定资产取得的变价收入和清理报废固定资产取得的变价收入，作为其他收入处理。”《行政单位会计制度》对行政单位国有资产处置收入的规定不符合《行政单位办法》要求的应当改变。以库存材料和固定资产的处置收入，分《行政单位会计制度》和适应《行政单位办法》的会计处理例解如下。
[例2]某行政单位出售多余的库存甲材料一批，取得变价收入8000元存入银行。该批材料账面成本6000元。
(1)按《行政单位会计制度》编制的会计分录为：
借：银行存款8000
贷：库存材料——甲材料
6000
经费支出
2000
(2)适应《行政单位办法》编制的会计分录为：
借：银行存款8000
贷：应缴预算款或应缴财政专户款8000
同时，借：拔入经费或预算外资金收入8000
贷：库存材料——甲材料
6000
经费支出
2000
[例3]某行政单位经批准报废汽车一辆，变价收入10000元存入银行。该汽车账面价值200000元。
(1)按《行政单位会计制度》编制的会计分录为：
借：银行存款
10000
贷：其他收入
10000
同时，借：固定基金
200000
贷：固定资产
200000
(2)适应《行政单位办法》编制的会计分录为：
借：银行存款
10000
贷：应缴财政专户款
10000
同时，借：固定基金
200000
贷：固定资产
200000(二)事业单位国有资产处置收入核算《事业单位办法》规定：“事业单位国有资产处置，是指事业单位对其占有、使用的国有资产进行产权转让或注销产权的行为。处置方式包括出售、出让、转让、对外捐赠、报废、报损以及货币资产损失核销等。”同时还规定：“事业单位国有资产处置收入属于国家所有，应当按照政府非税收入管理规定，实行‘收支两条线’。”根据《事业单位办法》，事业单位国有资产的处置收入应纳入财政预算管理，上缴前记入“应缴预算款”或“应缴财政专户款”科目。事业单位国有资产处置收入按资产类别主要有材料、产成品、固定资产和无形资产等处置收入。
一是材料和产成品的核算。《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》没有对材料和产成品变价收入的会计核算作出规定，但规定了在增减材料和产成品的同时，冲减或增加事业支出和经营支出。因此，事业单位对材料和产成品变价收入可做如下会计处理。当变价收入低于账面成本时，借记 “银行存款等”、“事业支出或经营支出”，贷记“材料或产成品”。当变价收入高于账面成本时，借记“银行存款等”，贷记“材料或产成品”、“事业支出或经营支出”。为事业活动服务的材料和产成品记入事业支出，为经营活动服务的材料和产成品记入经营支出。而根据《事业单位办法》国有资产处置收入的规定，应改变上述做法，将国有资产处置收入记入“应缴预算款”或“应缴财政专户款”科目。
[例4]某事业单位经批准处置原用财政补助收入为事业活动购买的甲材料一批，变价收8000元存入银行。该批材料账面成本9000元。
借：银行存款8000
贷：应缴预算款8000
同时，借：财政补助收入8000
事业支出
1000
贷：材料一甲材料
9000
如为事业收入购买，上述会计分录应为：
借：银行存款8000
贷：应缴财政专户款8000
同时，借：事业收入 8000
事业支出
1000
贷：材料一甲材料
9000
如为经营资金购买用于经营活动，上述会计分录应为：
借：银行存款8000
贷：应缴财政专户款8000
同时，借：经营收款8000
经营支出
1000
贷：材料——甲材料
9000
二是固定资产的核算。《事业单位财务规则》规定：“固定资产的变价收入应当转入修购基金；但是，国家另有规定的除外。”《事业单位会计制度》规定：“出售固定资产时，按实际收到的价款借记‘银行存款’科目，贷记‘专用基金——修购基金’科目，同时按原价借记‘固定基金’科目，贷记本科目。”“清理报废、毁损固定资产的变价收入和清理费用列入专用基金。”《事业单位财务规则》、《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》固定资产处置收入的规定不适应《事业单位办法》要求的，应当改变。
[例5]某事业单位经批准出售汽车一辆，变价收
10000元，账面价值200000元。
(1)按《事业单位会计制度》编制的会计分录为：
借：银行存款
10000
贷：专用基金——修购基金
10000
同时，借：固定基金
200000
贷：固定资产
200000
(2)适应《事业单位办法》编制的会计分录为：
借：银行存款
10000
贷：应缴财政专户款
10000
同时，借：固定基金
200000
贷：固定资产
200000
三是无形资产的核算。《事业单位会计制度》规定：“单位向外转让已入账的无形资产所有权，其转让收入借记‘银行存款’科目，贷记‘事业收入’科目，结转转让无形资产的成本，借记‘事业支出——其他费用’科目，贷记本科目”。《事业单位财务规则讲座》指出：“事业单位无论是转让无形资产的所有权还是使用权，其取得的除国家另有规定者外，均记入事业收入”。上述无形资产转让收入的核算规定不符合《事业单位办法》要求的，应当改变。
[例6]某事业单位经批准转让某项专利权，取得转让收入50000元，账面余额20000元。
(1)按《事业单位会计制度》编制的会计分录为：
借：银行存款
50000
贷：事业收入
50000
同时，借：事业支出
20000
贷：无形资产 20000
(2)适应《事业单位办法》编制的会计分录为：
借：银行存款
50000
贷：应缴财政专户款
50000
同时，借：事业收入
20000
贷：无形资产
20000
事业单位收到从财政专户拨入的款项原记入事业收入，现贷记了应缴财政专户款，意味着将要缴回财政专户，所以注销无形资产账面余额应冲减事业收入。
