审计报告演进与新发展研究
审计报告演进与新发展研究
何越
1.文章大量使用了国际审计准则的资料和分析，引用他人文字太多；
2.从整个文章的写作来看，似乎不是写中国的事，或者没有结合中国实践来写作，脱离现实且表明作者并不知道审计报告在中国的变化和新的发展，只是看了一两篇文章便开始写作。
3.文章格式也不符合规范
郑国洪
（西南政法大学 管理学院；重庆 401120）
[摘要] 审计报告的研究是当今世界范围内审计研究中最具活力的领域之一,此项研究无论是对丰富和发展审计理论,还是改善审计质量都具有十分重要的意义。早在70年代以后,西方的审计理论界和实务界对此展开了大量的研究,以期改善审计工作质量,降低审计风险、避免法律责任。近年来,如何提高审计判断质量正在引起国际审计理论和实务界的关注。为有助于审计报告研究的深入开展,本文对以往的审计报告研究进行了回顾,并对进一步的研究提供了建议。
[关键词] 审计报告；演进；发展
国际审计准则第700号①指出：审计报告是独立审计人员对企业财务报表（会计报表）执行审计后的结果报告。我国独立审计具体准则也指出：审计报告指审计人员根据独立审计准则的要求，在实施审计工作的基础上，对被审计单位年度报表发表意见的书面文件。换言之，审计报告是审计工作的“最终产品”，也是审计人员与财务报表使用者的沟通工具。
一、审计报告的基本要素
所谓要素，是指构成事物的必要因素。如果要素不完整，审计报告就会出现缺陷，其法律效力就会受到怀疑。根据2004年12月28日IAASB发布的新修订的ISA700规定，审计报告应由以下十个要素构成：
（一）标题
从国外情况看，审计准则要求注册会计师在出具审计报告时，标题应当带有“独立”字样，并在标题中使用“独立审计师”（注册会计师），以使注册会计师出具的审计报告区别于由其他审计师（如内部审计师和政府审计师）出具的报告（因为这些审计师不必遵守与独立审计师相同的职业道德要求），同时使会计报表使用人清楚了解注册会计师实施的审计工作在各个方面是没有偏见的。
在我国，考虑到“审计报告”已广为社会公众所接受，不增加也不会产生误解，因此，审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。
（二）收件人
审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书要求致送审计报告的对象，通常是指致送给被审计单位的股东或者董事会。注册会计师应当与委托人在业务约定书中约定致送审计报告的对象，以防止发生分歧或审计报告被委托人滥用。
三引言段
审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经通过审计，并包括下列内容：
1.指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称；
2.提及财务报表附注；
3.指名财务报表的日期和涵盖的期间。
（四）管理当局对财务报表的责任段
管理层对财务报表的责任段应当说明，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是管理层的责任，包括：
1.设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；
2.选择和运用恰当的会计政策；
3.作出合理的会计估计。
（五）审计师的责任段
主要包括：
1.注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见；
2. 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据；
3.注册会计师相信已获取的审计证据是充分、恰当的，为其发表审计意见提供基础。
（六）审计师的意见段
审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准侧和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方便公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。
（七）其他报告责任
如有需要补充说明审计情况的，有责任在该段说明。
（八）审计师的签名和签章
注册会计师在审计报告上的签名和签章，有利于明确法律责任。
（九）审计师报告的日期
审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。
（十）审计师的地址
审计报告应载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。因为根据《注册会计师法》的规定，注册会计师承办业务，由其所在的会计师事务所统一受理并与委托人签订委托合同。
二、审计报告的作用及其重要性
（一）审计报告的作用
审计报告的作用主要表现在鉴证、保护和证明三个方面。
1. 鉴证作用
注册会计师签发的审计报告是以超然独立的第三者的身份，对被审计单位财务报表的合法性、公允性发表意见。这种意见具有鉴证作用，得到政府及其各部门和社会各界的普遍认可。政府有关部门，如财务部门、税务部门等了解和掌握企业的财务状况和经营成果的主要依据是企业所提供的财务报表。财务报表是否合法、公允又要依据注册会计师的审计报告来判断。股份制企业的股东，主要依据注册会计师的审计报告来判断被投资企业的财务报表是否公允地反映了财务状况和经营成果，以便进行投资决策等。
2. 保护作用
注册会计师通过审计，可以对被审计单位的财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务信息使用者对财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及其企业厉害关系人的利益起到保护作用。如投资者为了减少投资风险，在进行投资之前，必须要查阅被投资企业的财务报表和注册会计师的审计报告，了解被投资企业的经营情况和财务状况。投资者根据注册会计师的审计报告做出投资决策，可以降低投资风险。
3. 证明作用
审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做出的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。因此，审计报告可以对审计报告的质量以及注册会计师的审计责任起证明的作用。通过审计报告，可以证明注册会计师在审计过程中是否实施了必要的审计程序，是否以审计工作底稿为依据发表审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致，审计工作的质量符合要求以及证明注册会计师审计责任的履行情况。
（二）审计报告的重要性
根据审计报告的三大作用，不难看出审计报告在审计理论以及审计实务中都占据了相当重要的地位，直接影响到投资者与企业管理者的决策，与企业的存亡与发展有着密切的联系。
审计历史上多起重大案件都与审计报告有关。如在20世纪70年代，美国的迈克林公司购并了特克尼德有限公司，该公司的审计报告上显示，所有应收账款都是该公司成功的市场经营结果。实际上，这些应收账款都是在转包给不同的批发商过程中所形成的。迈克林公司因此遭受了大量呆账损失。随后迈克林公司以欺诈的罪名对特克尼德有限公司的股东和审计师提起诉讼。
迈克林公司之所以遭受到严重损失，不仅仅是审计师在审计过程中的疏忽所造成的，并且与当时并不完善的审计报告制度也有着重要的关系。因此，对审计报告制度的发展也就成为国际研究的重要问题。
三、审计报告的发展演变过程
从全球审计报告的发展历史看，审计报告的发展大致可以划分为四个阶段：
（一）非标准审计报告阶段
这个阶段的审计报告具有相当的弹性变化。民间审计起源于英国，后随着经济问题的转移而使美国成为民间审计发展的先驱。审计报告的发展过程也基本上与此响应。早期影响审计界的主要是英式审计报告，美国后来也逐个引进，改造了英式报告，发展为资产负债表审计。但在1917年以前，英，美两个审计活动较发达的国家，都不存在着权威和统一的审计报告，审计人员可以自由撰写各种形式的审计报告。在审计报告使用的词语中，经常使用的是“证明”、“正确表达”、“公允而真实”、“我们保证”、“真实而可靠”等术语。可以说，这个阶段的审计报告具有相当的弹性变化。
﹙二﹚ 标准审计报告的探索阶段
1917年，美国联邦储备委员会在发表的联邦储蓄公告中提出建议的审计报告①。鉴于当时普遍的观念，认为审计报告可作为财务报表可靠保证的信物。该标准审计报告也建议使用“证明”一词。1929年经济危机后，为了消除人们对财务报表产生的误解，美国会计人员协会（美国注册会计师协会的前身）修订重版了联邦储备委员会关于会计的手册，提出审计人员必须同时审计资产负债表和利润表，但仍认为审计报告是财务报表的证明书。1931年发生的厄特雷马尔案件②对民间审计产生了重大的影响，导致了会计人员协会对有关审计报告的规定再次修订，强调审计报告应把审计人员的意见和其审计范围分别说清楚，这为审计报告进一步标准化创造了条件。
﹙三﹚ 标准审计报告的确立阶段
1933年，美国注册会计师协会发布了《公司会计的审计》，其中推荐了第一个标准化的审计，首次对审计范围和审计人员意见使用了独立的段落，在这个报告中有两个突出的变化：
1.审计人员不再使用“真实”、“正确”之类的词汇，而是认识到会计是人们对客观活动认识的主观反映，会计本身还存在着一些尚未证明的假设，其准则体系本身还不十分完善。从这个监督来看，会计不可能完全真实的反映客观事物。然而对于是否应该在审计意见中使用“公允的”一词，长期以来一直存在着争议。会计报表使用者总是对审计报告有着很高的期望，他们希望注册会计师的审计报告是对他们的一种承诺。他们建议在审计意见中删除“公允的”一词，因为它太主观，会导致不同的审计报告使用者对此有不同的理解。但审计界却一直使用该词，因为注册会计师认为如果不使用“公允的”一词，审计报告就绝对的说明财务报表按照公认的会计原则，反映了企业的财务状况。这样就会加重自己的审计风险。因此，审计人员慎重的选择了“公允的”①一词。
2.审计人员也不再使用“证明”之类的词语，因为随着现代企业的发展，审计人员必须使用抽样技术，而抽样存在着无法消除的危险，降低了详细审计所带来的可靠验证程度。同时，过分强调证明作用，会使审计人员在法律诉讼中陷于被动。因此，选择“我们认为”一词来表明审计意见是在职业判断范围内作出的，可以使审计报告成为报表使用者的参考工具，又避开了社会和公众的压力。此后，美国注册会计师协会多次对审计报告的用语进行了完善与补充。审计报告意见种类得到了发展与完善，1947年，审计程序说明书第23号指出了保留意见，不保留意见和无法表示意见三种意见类型，1961年，审计程序说明书第31号提出了否定意见的新报告类型。
﹙四﹚ 标准审计报告的发展阶段
20世纪70年代以后，民间审计界一直努力完善和发展着审计报告，美国注册会计师协会出台了《审计准则说明书第2号》提出了美国审计报告的格式，内容和种类，此后，又多次发表了新审计准则说明书，对该报告进行修改，并出台了设计鉴证服务等其他业务类型的报告准则和要求。1983年，国家会计师联合下属的审计实务委员会颁布了《国家审计准则指南第13号—审计人员对财务报表的报告》，对审计报告的要素、格式、报告类型进行了规范，促进了世界范围内各国审计报告内容和格式的一致性，1985年美国注册会计师协会公布了审计准则说明书第58号，对审计报告的种类进行了重大修正。1989年，1994年，2001年，国际会计师联合会下属的审计实务委员会第三次对审计报告进行了修订。其中，1994年的修订以美国第58号审计准则说明书和英国1993年修订后审计报告准则为基础进行的。当前，美国、英国、加拿大、日本及一些发展中国家的审计报告在要素和格式等方面，基本上与2001年颁布的《国际审计准则第700号—审计人员对财务报表的报告》相一致。1996年，我国也出台了《独立审计具体准则第7号—审计报告》，2003年4月，发布了修订后的审计报告准则。
四、国际审计报告准则的近期发展
为了更好的发挥审计报告的作用，为财务报表的使用者提供更准确更详细的经营管理信息，提高独立审计师报告的透明度和可比性，就必须不断的完善与发展审计报告准则的内涵。
2004年12月28日国际审计和保证准则委员会（IAASB）发布了新修订的国际审计报告准则（ISA），简称“新准则”，已于2006年12月31日起执行。就本人自己认为，新准则的变化主要体现了四大理念：
（一）更易于理解
由于审计报告措辞的概括性和抽象性，对一些内容描述的隐含性，使大部分审计报告使用者不能很好地理解审计师希望在审计报告中传递的信息。因此，此次IAASB在修订审计报告准则时，在提高审计报告的可理解性方面做出了如下改进：
1. 更详细地描述了已审计财务报表的范围；
2. 更详细具体地描述了管理当局对财务报表的责任；
3. 从不同方面更详尽地陈述审计师在审计中的责任；
4. 更详细具体地描述了审计师在审计工作过程中所完成的审计程序和应实现的审计目标；
5. 以审计证据的充分性和恰当性来明确已完成审计工作的充分性；
6. 为每一部分增加小标题，使审计报告的层次更分明、结构更清楚、中心更突出。
（二）更明确的责任划分
主要体现在以明确的小标题和单独的自然段形式，并以较多的内容更详细、具体地陈述了管理当局和审计师各自对已审计财务报表的责任，更便于使用者理解和分清他们各自的责任。此外，还强调了管理当局和审计师对舞弊性财务报表的责任。
（三）风险警示
通过使用重大错报、合理保证、程序的选择取决于审计师的判断、财务报表重大错报的风险评估、评价管理当局所使用的会计政策的恰当性和做出的会计估计的合理性、评价财务报表的整体反映、我们相信、审计证据是充分和恰当、我们认为等专业术语，向使用者传递了财务报表编制过程和审计过程的职业判断，从而传递了已审计财务报表存在的风险。
（四）使ISA与国家或地区法律或法规的要求相协调
实践中，不同的国家或地区还要求审计师在财务报表审计报告中报告除财务报表合法性与公允性之外的其他内容，如英国就要求审计师在审计报告中报告财务报表编制是否符合1985年《公司法》的要求，我国有些地区也要求注册会计师在年度会计报表审计报告中报告被审计单位是否及时、足额缴纳了各种社会保障基金等。此次修订后的新准则，将其他法律或法规要求的报告责任单列一部分来表述，将更好地满足了不同国家或地区对独立审计师报告的要求，从而也使ISA与国家或地区法律或法规的要求相协调，也体现了IAASB尊重国家或地区法律或法规、从实际出发的理念。
五、目前民间审计报告存在的问题
基于目前会计信息严重失真的状况，民间审计的总体目标逐步向以查错揭弊与验证报表公允性并重方向发展。但现行的标准审计报告格式和内容并不尽完美，未能与审计目标的发展要求保持一致。提出三点本人的意见：
（一）范围段包括的内容虽多但未对重点问题进行充分的叙述
目前现行的标准审计报告中，范围段要求说明所审的会计报表、主管部门与审计人员的责任、审计依据及实施的审计工作。一方面，范围段包括的内容过多，不便于报告使用者进行阅读以清晰掌握相关内容；另一方面，对实施的审计工作和审计依据的说明过于简单，缺乏说服力。对所实施的审计工作仅说明实施抽查会计记录是不充分的，抽查会计记录只是实施的审计工作的基础部分而不是主要部分，社会公众并不了解审计工作的过程，而且“我们认为必要的审计程序”可能引起报告使用者的误解。站在报告使用者的角度上来讲，在对审计人员的职业能力缺乏充分了解的情况下，这种措辞不能使其对审计人员的工作产生足够的信任。
（二）审计意见的内容不够充分，不适应审计目标发展的要求
在《国际审计准则第700号—审计报告》中仅要求在审计报告意见段说明被审计报表的合法性、公允性和一贯性，从审计目标发展的角度来看这是不充分的。虽然从注册会计师的角度考虑，为尽量减少承担法律责任的风险而回避使用一些措辞，但从审计发展历史和维护社会公众利益的角度来看，查错揭弊目标是不应放弃的。特别是现阶段现代企业制度尚不完善，内部控制不够健全，审计人员不应该仅仅依靠被审计单位的内部控制对被审计报表的公允性发表审计意见。
（三）注册会计师面临的法律责任问题非常严重
注册会计师法律责任是指注册会计师因违约、过失、或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失依法承担的行政责任、民事责任、刑事责任。如果注册会计师出具的审计报告没能充分反映被审计单位会计资料中存在的重大错报或漏报，随着时间的推移，这种错报或漏报逐步暴露出来并造成不同程度的影响时，注册会计师会为此承担责任。而反过来，如果注册会计师出具的审计报告夸大了被审计单位会计资料中存在的错报或漏报，注册会计师同样也应该承担责任。这样必然给注册会计师造成很大的压力，在审计工作的过程中过于谨慎。
六、民间审计报告的未来发展
由于科学、经济，技术以及信息的高速发展，现行的审计报告已经无法完全满足财务报表使用者的需要，必须对现行审计报告进行改革与完善。
（一）会计理论的深入研究
理论来源于实践，并指导实践。A.C利特尔顿曾经说过：“实务就是做事，理论就是解释。”会计实务必须得到审计报告的解释和说明，才得以继续维持。审计报告也只有在解释和说明实务中得以验证。审计报告的发展必须要以会计理论的深入研究为基础，它不仅仅涉及到财务报告本身结构框架的改变，而且也导致了审计报告所依据的会计基础理论的创新。只有会计理论真正解决了知识资产的确认，衍生金融工具的计量与报告，以及未来信息、分部信息和非财务信息的内涵及外延，审计报告的内容才能得以延伸与拓展。
（二）会计法律法规及制度的完善
审计报告的内容拓展、形式创新也带来一些新的问题。在交互式报告中，如果任何使用者均可查询企业的财务报告甚至明细信息，那么会计数据的维护与保密将成为新的难题。会计信息披露过多，过于繁复冗杂，这样既无法突出重要的信息，也违反成本效益原则，而且有可能导致企业商业秘密的泄露，而网上黑客的攻击更有可能破坏企业的会计信息系统。未来审计报告应披露哪些会计信息，包括强制性信息、自愿披露信息等，防止随意篡改网上传递的财务报告，保证其信息的真实性、可靠性、保密性和安全性，都必须有一套完善的会计法律与规范制度进行控制。只有建立一套行之有效的法律规章体系，按照现代市场经济规律，完善会计立法，并加大执法力度，才有可能保障会计信息反映的完整性和真实性。
（三）信息技术的应用与发展
传统会计由于受到手工条件的限制，无法提供满足信息使用者需要的会计信息。知识经济时代的到来，信息技术的迅猛发展，为未来审计报告的发展奠定物质基础，使审计报告的发展与创新不再是技术上的问题。这些信息技术主要包括计算机、数据库（数据仓库）、网络、远程通讯、多媒体、人工智能、超文本、信息链接等高科技技术。新兴技术的发展给会计发展带来了挑战与机遇，会计理论及实务只有与这些信息技术相结合，相互促进，共同发展，会计的发展才可能有实质性突破，审计报告才能得以完善与发展。
（四）会计人员素质的提高
正如美国《会计杂志》资深编辑罗文所阐述的“未来的会计人员将充当管理顾问的角色，其任务是为管理部门收集、过滤、分析经济资料，并解释信息。”知识经济时代对会计人员要求较高，既要懂外语，会电脑，有实际工作能力，有组织才能，善于公关，又要懂经营管理，能运用会计信息协助企业领导人进行筹划与决策。财会人员要有时代意识、发展意识、创新意识、开放意识。因此，只有加强会计人员的培训，提高会计人员的素质和职业道德，才能适应未来审计报告的发展。
七、结语
我们正处在一个经济与技术飞跃发展的新时代，全球化、信息化、网络化三股力量势不可挡地汇合在一起，新的观念、新的发明和新的发现不断地改变着我们身边的世界。企业所处的财务环境受整个经济环境的影响，也发生了较大的变革。财务会计和审计报告作为立足企业、面向市场的一个重要的经济信息系统起到了越来越重要的作用。我们必须不断发展和完善会计体系以及审计报告准则，提高财务人员的综合素质，才能更有效的使用审计报告，获取更多更准确的经营信息与风险预测，不断加强企业的内部控制与经营管理，为企业创造更多的利益，降低投资风险。
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