会计师事务所核心竞争力的研究
[摘要] 面对我国会计师市场的逐步开放，国际“四大”和世界其他知名会计公司正对我国的会计师事务所提出新的挑战，面对日益严峻的国际竞争压力，要想取得可持续的竞争优势并在竞争中保持长期的主动权，必须提升会计师事务所的核心竞争力，会计师事务所之间的竞争就是其核心竞争力的竞争。因此，如何提升我国会计师事务所的核心竞争力已迫在眉睫。
[关键词] 注册会计师；竞争力；会计师事务所
自1900年《哈佛商业评论》刊登了有关CK Prahalad和Cary Hamel的《公司的核心竞争力》的文章，核心竞争力就引起大家的广泛关注。这篇文章成为《哈佛商业评论》应用次数最多的文章之一，而放眼《Fortune》500强，几乎无一不是在技术、创新、管理模式和市场网络上掌握着核心专长。核心竞争力已经成为当今企业市场竞争成败的关键因素，更是企业能否控制未来、掌握未来市场竞争主动权的根本。但是国内对核心竞争力的涵义把握不准确，许多企业认为核心竞争力首先是价格，其次是产品的质量，企业想要取得优势就必须进行价格战，这就造成核心竞争能力在我国企业实际应用中存在巨大的误区。正如Foss所说：“和企业契约论相比，企业核心竞争力更多的是内涵界定并不十分清楚的概念和判断。”因此，必须对企业核心竞争力作一个清晰的界定。综合西方学者对企业核心竞争力的论述，以及我国企业的实际情况，我们对会计师事务所核心竞争力作以下定义：“会计师事务所作为以会计师的知识、智慧和专业技能为社会提供审计、会计服务的市场主体，其核心竞争力是一个事务所在自身发展过程中所形成的，能在较长时期在同业竞争中赢得优势的规模、业务、人才、组织、文化、管理和声誉等方面或单独、或综合的竞争能力，它是一个会计师事务所所独有的，内化于组织体系中，脱离这个事务所就会变形、别的事务所很难完全照搬的、带有很强文化意蕴的核心能力。”
一、 我国会计师事务所面临的竞争压力
一直以来，四大会计师事务所占据着会计市场主要份额。我国的会计师事务所面临着诸多压力。
（一）潜在的进入者
由于该行业目前已基本放开，设立会计师事务所的硬件要求较低，只要有五名以上具有执业注册会计师资格的发起人，注册资本达到30万元，均可以成立有限责任的会计师事务所，当然还有年限和职业道德的要求，这里就不做探讨。可以说该行业已不存在进入障碍，加之利润率较其他行业高出许多，同时该行业退出障碍也几乎为零。因而该行业的潜在进入者很多，竞争将会加剧。
（二）替代者
替代者是指能够提供与本行业服务内容相同的竞争者。从目前国家有关法律法规的规定和要求来看，审计、验资等业务只有会计师事务所才能从事，其他企业均不具备这种资格，因而该行业提供的审计等主要业务是没有替代品（者）的。
（三）审计客户的讨价还价能力
由于该行业目前竞争十分激烈，中小会计师事务所收费低廉，因而客户的讨价还价能力较强。但并不是所有的客户都具有讨价还价能力，一般来说，凡是在境外（含香港）上市的公司，往往只能聘请国际四大会计师事务所审计，而国际四大会计师事务所又结成了价格同盟，而想在境外上市的公司很多，四大会计师事务所的业务非常饱满，因而这部分客户根本不具备讨价还价能力。更确切地说，只要能够达到上市目的，客户可以不惜一切代价，因为上市以后，客户可以获得巨额资本，审计费对于客户来说自然是小菜一碟。
（四）注册会计师的讨价还价能力
众所周知，由于注册会计师证书目前是国内各种资格证书中最难考的资格证书之一，在企业界享有很高的认知度，因而近几年来注册会计师的考试人数逐年递增，2007年竟突破57万人。随着考试人数的增加，取得注册会计师资格的人数也在骤增。注册会计师考试是我国各类考试及格率最低，最难通过的资格考试之一。拘中国注册会计师协会数据，自1991年以来，我国每年注册会计师考试平均单科合格率仅为10%左右，使注册会计师证书成为“含金量”最高的证书之一。据财政部统计，目前，我国有30万左右高级注册会计师人才缺口。大量的人才涌入，包括很多尚未取得注册会计师资格的人也愿意加入该行业，造成该行业人员供大于求，员工的工资并不是很高，一般员工不具备和老板讨价还价的能力。
（五）行业内部现有竞争者间的抗衡
目前，我国会计师事务所无论从业务收入还是人员数量，差异都非常大。大体上可以分为以下几个层次：第一层次，年收入在10亿元以上的国际四大会计师事务所，即普华永道、毕马威、德勤、安永。从中国注册会计师协会提供的2007年度全国百强会计师事务所的排名来看，第一至第四名均为这四大会计师事务所把持。这四大会计师事务所2007年度的业务收入合计为62.59亿元，占会计师事务所百强总收入的比重为53%，注册会计师人均创造的业务收入为374.57万元。第二层次，年收入在5000万元至10亿元的会计师事务所，从 2007年度百强事务所排名来看，约在第5位至39位，总收入合计34.25亿元，注册会计师人均创造的业务收入为50.22万元；第三层次，年收入在2000万元至5000万元之间，排名约在40位至100位，总收入合计23.46亿元，注册会计师人均创造的业务收入为37.66万元；第四层次，年收入在500万元至2000万元之间；第五层次，年收入在100万元至500万元之间；第六层次，年收入在100万元以下。从上述层次的划分可以看出，第一层次的四大会计师事务所在整个行业中处于绝对优势，国内的事务所根本无法与之抗衡。而国内的其他会计师事务所提供的服务基本上都是审计、 验资、资产评估等业务， 缺乏差别化服务，因而难免会爆发激烈的价格战，结果，降价会使行业中所有企业的收入水平降低。
二、提升我国会计师事务所竞争力的基本思路
根据资源论观点，核心资源以其具有的价值性、相对稀缺性、不可模仿性以及不易被替代性，使得企业可以通过对核心资源的积累和有效使用获得并提升核心竞争力。因此，要提升我国会计师事务所的核心竞争力，必须首先拥有产生核心竞争力的核心资源，拥有核心资源是提升我国会计师事务所核心竞争力的基础。
（一） 注册会计师是会计师事务所的核心资源
会计师事务所以其智力资本的集中为特色，它没有大量的厂房、设备、产品等有形资产，而是以人力资本作为会计师事务所的核心资产。余玉苗等（2002）认为会计师事务所的人力资本大体可以分为通用人力资本和专用人力资本两类。通用人力资本只会计师事务所的一般审计人员，而专用人力资本指对会计师事务所发展有在重大影响的人。事务所的最终产品即审计报告是由人力资本通过智力劳动创造的，审计报告的质量的好坏完全由人力资本决定，而在这个过程中签字注册会计师现任比一般审计人员起着更加非同一般的作用。注册会计师的积极性和创造性的发挥决定了事务所的审计质量和经营风险，并由此影响着事务所的声誉和发展（王善平，2004）。也就是说，注册会计师的专业素质、职业道德以及各种执业行为均对会计师事务所的发展有重大影响，应该属于专用人力资本。显然，专用人力资本具备的价值性、相对稀缺性、不可模仿性以及不易被替代性更符合核心资源的特点。根据现代管理学中核心竞争力理论中资源论的观点，企业的核心竞争力来源于企业的核心资源，我们可以得出结论，注册会计师是会计师事务所的核心资源，是构成会计师事务所核心竞争力的基础。
（二）主任会计师是会计师事务所核心资源的统帅
列宾斯坦认为企业家才能的投入旨在克服或回避组织的非效率而达到成功。奈特（1921）指出，在不确定下“实施某种具体的经济活动成了生活的次要部分，首要的问题或功能是决定什么以及如何去干”。这种“首要功能”即指企业家的功能。因此，仅仅拥有核心资源是不够的，核心资源是构成核心竞争力的基础，更需要有具有企业家才能的主任会计师来对核心资源进行整合，否则一切都是空谈。
三、培育我国会计师事务所核心竞争力的具体途径
核心竞争力是一种超越对手的内在能力，是一个组织独有的、比
竞争对手强大的、具有持久力的某种优势。在知识经济时代，构建特有的核心竞争力已成为一个组织在竞争中取胜的基石。会计师事务所作为为广大社会公众提供鉴证、咨询等方面服务的中介组织，也应注重培育自身的核心能力，并将其转化为商业竞争的优势之源，才能在会计市场竞争中立于不败之地。会计师事务所的核心竞争力应包括文化创新、技术创新、机制创新、学习创新、手段创新等几方面的能力。
（一） 文化创新能力
有一个著名的企业家说过这样一句话：“文化无处不在，你的一
切，竞争对手明天就可以模仿，但他们不能模仿我们的企业文化”。可见，“企业文化”是企业生存和发展的“元气”。在知识经济时代，
企业文化已成为企业竞争力的核心。技术只是一个平台，而一个企业常胜不衰的源泉在于文化创新。会计师事务所的文化创新主要包括以下几方面：
1.以诚信为灵魂的核心价值观。“价值观”是一个组织作取舍、辨是非、明赏罚、论能否、定褒贬的尺度和标准。核心价值观能够激发员工的责任心和创造性，提高员工的精神境界和道德水平。“诚信”是会计师事务所核心价值观的灵魂。人无诚信不立，所无诚信难兴。对外诚信是会计师事务所展现在社会公众面前的良好形象，它可以吸引客户，营造和谐、合作的外部环境；对内诚信是领导与员工之间、员工与员工之间的一种粘合剂，它能够增强凝聚力，创造和睦、健康的工作氛围。诚信建设是会计师事务所文化建设的核心，事务所的文化创新应围绕“诚信”这一核心价值观进行，使全所员工以诚信为做人做事基本原则，以诚信为荣 , 用诚信铸就事务所的品牌。
2.以人为本的管理理念。会计师事务所与一般企业不同之处在于它是典型的知识密集型和智力密集型的“人合”组织，人才是事务所的第一生产要素和核心战略资源。以人为本的管理理念是事务所文化建设的基础。
将一名青年会计人员培养成一名优秀注册会计师，对事务所的发展至关重要。事务所的人力资本最终会成为所有竞争优势的来源。员工在就业时通常会从五个方面有所考虑：第一，薪金；第二，职位安全性；第三，团队合作以及这种气氛带来的影响；第四，企业的地位、品牌带来的社会尊重及其附加值；第五，自主权和影响力方面的考虑。在职场成长的过程中，这些考虑因素的比重是不断地调整和变化的。员工对专业知识积累的考虑因素上升是一个基本趋势。人才培养和学习环境创造的目的，就是要造就注册会计师的自主性和创造性，提高员工的信息优势、关系优势和技术优势。事务所的挑战在于为人们创造一种环境，使人们能将他们个人的知识组合在一起，这样每个员工能够尽量更多地支配组织共有的知识。因此，事务所应当增加对人员、系统和组织程序等基础设施方面的投资，才能保证长期的发展和改进。实现提高员工能力、增强信息系统的能力和增加激励、授权和联合等主要目标。
3.以协作为基础的团队精神。团队精神是一个组织有效运行的保障，没有团队精神，任何一个组织都会变成一盘散沙。会计师事务所的业务性质决定了决不能靠单打独斗的个人英雄主义闯天下，它是一支队伍，靠集体智慧才能共谋大业。培育团队精神首先事务所的领导应当率先垂范，造就团结互助、合作共事的氛围。没有一个协作、和谐的领导班子，团队就失去了核心。其次，要培育员工善于协作、勇于奉献、个人目标服从组织需要的大局意识，使员工懂得一滴水与大海的关系，认识到个人的能力是有限的，只有融入事务所这个团队，在共享事务所资源的前提下，才能发挥个人最大的潜能。在事务所这个大舞台上，每个人扮演好自己的角色，才能上演出最新最美的喜剧来。
4.有效利用共享信息。在事务所管理过程中，信息是重要的资源之一。信息共享的目的并不是简单地让注册会计师们拥有这些信息，而是要通过这些信息造就和共享一种经营的价值观。“资源共享+团队精神”是构建事务所核心竞争力的源泉，内部信息的共享，可以增进事务所的一体感，促进注册会计师对经营目标的认同。外部信息的共享，可以让注册会计师及时了解外部的变化，认识自身的不足，培养注册会计师员工的危机意识和改革意识，激发注册会计师员工积极参与各类改革活动。为了更好地实现员工的共享信息，事务所应当做好以下几项工作： (1)培养员工的团队合作意识，提升整体合作意识。在员工之间及员工与组织之间建立信任，使员工个人清楚，工作需要团队合作。同时还要培养员工的发展意识，保持员工的学习欲望。(2)健全制度文化，完善机制，培养积极氛围。在企业内部，弱化参与者的等级观念，使员工较平等地传播和反馈信息。改善企业管理制度，特别是用人和奖惩制度，建立激励信息共享机制。(3)创造机会，提供信息交流共享的软硬件平台。实践中，事务所应该对团队成果在信息共享方面有突出贡献的人，进行奖励以激发团队的共享热情，建设信息资源库，积累共享团队拥有的资源和成果。信息共享延伸到一个更广阔的层面就是知识共享。在知识经济时代，企业的竞争不仅仅是产品、技术、人才的竞争，实质上也是学习能力的竞争。事务所必须建立有利于企业知识共享和增值的新型企业文化，支持组织和员工有效地获取、创造、共享和利用知识，提高企业核心竞争力。
（二）技术创新能力
一般企业的技术创新通常以一项核心技术或几项关键技术为核心，企业的核心竞争力往往就体现在对这些技术的开发和利用上，成为企业独自拥有、其它企业难以模仿和替代的特殊资源，从而能为消费者提供具有特殊功能的产品，在市场上立于不败之地。会计师事务所的技术与一般企业不同之处在于他所提供的不是产品的与众不同，而是为客户提供超值服务——或是某种特殊的服务项目，或是在一般服务项目的基础上向更深层次或更广领域的延伸等。会计师事务所的技术创新应该体现在这些特殊项目或领域的开发上，也就是服务功能的扩展，让事务所的注册会计师们带领员工作好技术创新。为此，需做好三方面工作：一是深入研究市场需求,善于捕捉市场机会。在对市场需求进行分析选择时亦采用差别性战略，即提供与众不同的特色服务，满足客户的特殊需求。二是在上述选择的基础上，为取得市场准入资格进行必要运作（现实情况下这一环节显得尤为重要，或称为“瓶颈”），包括各种特许执业资格的获得、寻求政策许可或优惠、取得各主管部门的支持等。三是要有各类人才的配备和储备。只有有目标地吸引各类相关人才，才能为开拓新的业务领域、满足市场特殊需要提供人才资源保证。总之，发现需要做的事、能够去做、有人能做，这三个环节缺一不可。会计师事务所若将这三个环节进行有机组合，不断推出其它事务所无法做到的新的服务项目，便能形成常胜不衰的核心竞争力。
（三）机制创新能力
机制是使组织运行秩序化、规范化和稳定性、科学性的基本保
障。好的机制可增强组织行为的可预见性、减少不确定性、不稳定性和无序性，从而节约运行成本，最大程度上减少人为因素的干扰。良好的管理机制具有自我调控、不断优化、动态平衡和良性循环等特征，它可以在剧烈的市场变化和激烈的市场竞争中为组织起到“防洪堤”的作用。会计师事务所应当在以下方面进行机制创新：
1.精干、高效的应变型组织结构。合理的组织结构是实现组织目标和战略的有效运营平台。会计师事务所的运营过程是一个随着会计市场变化不断创新的过程，组织机构必须精干、高效，并随市场变化和事务所战略重点的转移不断进行调整，通过主动的“重组”、“再造”、“转型”，使组织机构动态地适应环境变化，从而使事务所的资源得到有效配置，发挥最大的效能。例如，有些事务所将内部业务机构以项目组为单元，根据业务性质随时进行组合，效果不错。
2.将审计风险与提高质量相结合。以风险控制为中心的质量管理制度审计质量是会计师事务所的生命已成为业内人士的共识，几乎每一个会计师事务所都在把“风险”、“质量”等挂在嘴边，但关键的是要研究质量控制与风险规避的策略，将控制审计风险与提高审计质量相结合。会计师事务所质量管理必须以风险控制为中心，建立从业务承接、现场作业、与管理当局沟通、重大问题请示报告、审计工作底稿的编制与复核、审计报告意见类型的选择等环节的风险控制手段及标准，建立审计全过程风险控制制度，使每个环节都成为过滤风险的一道“屏蔽”，与众不同的风险控制制度和质量保障体系是事务所核心竞争力的主要内容。
3.建立公平、合理的激励机制。激励机制是任何一个组织内部管理体系的核心。会计师事务所以人力资源为主的生产力结构，更显示出激励机制的重要性。公平合理的激励机制，有利于鼓励注册会计师通过不断提高自身的业务能力和综合素质获取更多的回报；有利于在事务所内部营造比贡献、比水平、比能力的良好氛围，使员工在为事务所多做贡献的同时提升自身价值。公平合理的激励机制应包括薪酬制度、考核与评价标准、晋升与奖惩制度（包括职务晋升、员工身份的转换例如讲优秀员工吸收为股东等）。不同的激励机制会形成不同的内部氛围和风格，也决定一个事务所的凝聚力和活力。激励机制创新是提升会计师事务所核心竞争力的重要组成部分。
4.学习创新能力。核心竞争力形成于组织内部资源、知识、技术等不断积累、整合和完善的过程。尤其是在现代科学技术日新月异迅猛发展的大环境下，必须培养全新的学习能力来适应变化，并且这种学习必须是全体的、主动的、积极的、和具有创造性的。会计师事务所知识密集型和智力密集型的组织特征，更决定了学习是其立足之本和发展之源。学习创新能力的培育需要一套全新的制度措施作为支撑。其一，要规划执业人员的知识框架。即根据本所业务特点和发展目标对全所不同层次、不同岗位人员制订相应的知识框架，为每个员工胜任本职工作并达到事务所整体规划的要求提供知识支持和储备。其二，提供制度保证。为使从业人员达到事务所设计的知识框架的要求，创新型学习制度是保证。内容应包括自学要求、内部定期培训计划、外派学习进修规划、定期知识考核规定、将考核结果与晋升、福利挂钩办法等。其三，搭建知识交流平台。根据会计师事务所业务范围广、不同业务各具特色、不同人员知识、能力、经验各有所长等特点，要求以业务部或项目组或个人为单位，定期（每月、每旬、每周）或定项（按大类业务或大型项目）分别总结案例，在所内进行研讨，为全体员工提供一个互相交流、取长补短、经验共享的平台。鼓励全体员工不断追求新发现、探索新规律、创造新方法、积累新经验，为事务所的持续发展提供动力之源。
5.手段创新能力。经济技术发展到今天，以互联网为主导的信息技术迅猛发展，使得会计师事务所面临的环境更加复杂多变，信息化建设成为构建核心竞争力的加速器。手段创新就是通过信息化建设改进、优化经营管理方法。一方面，充分利用互联网，及时了解、掌握与事务所业务相关的信息，包括国际、国内、地区、行业、主管部门、客户及广大社会公众等各方面的信息，从中筛选有用信息，发现市场机会。会计师事务所要将信息作为自身的神经系统，树立信息就是竞争力的理念，不仅只拥有“所知道的”，更应当善于运用“所知道的”，将信息作为事务所的战略资源进行开发和利用。另一方面，将现代信息技术和手段运用到事务所的日常管理过程，增强管理的时效性、创新性和智能化、科学化，实现事务所传统管理理念和方法与现代信息技术的对接，提高管理效率和水平。
五、结论
会计师事务所的日常经营是以提供审计为主的智力劳动，只有注册会计师充分发挥其积极性和创造性，运用其专业知识，遵守职业道德，保持独立性和执业谨慎性，根据实际情况出具高质量的审计报告，才能在本行业中具有竞争优势。因此，要提升我国会计师事务所的核心竞争力，必须从核心资源即注册会计师这首。首先，要扩大会计师事务所的规模，增加又有注册会计师的数量；合理安排注册会计师的年龄结构，加大年轻人的比重；提高注册会计师队伍中高学历的比重。同时，还要有客观的业绩评估制度和有效的利益分配制度作为整合核心资源的有效手段，由具有企业家才能的主任会计师来统帅注册会计师，最大程度的发挥他们的才能，注意组织发展战略，业务发展战略和综合发展战略，以使会计师事务所的核心竞争力得到不断的提升。总之，为应对加入WTO而引致的激烈竞争，我国会计师事务所必须制定积极的发展战略，以使其能够在竞争中赢得优势。
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The core competitiveness of the accounting firm
Southwest University of Political Science and Management Institute LIAO Guiyi
[Abstract] the face of China’s accounting market gradually opening up the international "big four" and the rest of the world-renowned accounting firms in China are the accounting firm to the new challenges, in the face of increasingly tough international competition, in order to achieve sustainable Competitive edge in the competition and maintain long-term initiative, accounting firms need to upgrade the core competitiveness, the competition among accounting firms is the core competitiveness of the competition. Therefore, how to enhance China’s accounting firm’s core competitiveness imminent.
[Key words] Certified Public Accountants; competitiveness of the accounting firm
