个人所得税法律制度的完善
[摘要]：我国开征个人所得税已有28年之久,近年来随着个人所得税收入的超速增长,引发了个人所得税改革的一系列讨论,如税制模式的选择、费用扣除和税率的设计等问题,我国立法部门也正在加紧拟定、审议个人所得税的改革方案。应该看到,我国现行的《个人所得税法》虽然对于调整个人税收和社会公平起到了积极作用,但仍存在较大缺陷和不足,笔者主要从改革个人所得税的分类所得税制度模式、调整纳税范围和税率、实现税收指数化和实现公平纳税等角度,借鉴国际经验,结合我国的具体情况,谈个人所得税制的完善。
[关键词]：分类所得税制度 征税范围 税率 税收指数化 公平纳税
the Perfect of the Personal Income Tax System
XXX
( XXX University of Science and Technology Networking Academy )
[Abstract] : Our country have levied personal income tax for 28 years. In recent years, with of the fast growth of personal income tax revenues, triggered the personal income tax reform, a series of seminars, If the tax model options, costs and the tax deductions, such as design issues, Chinese legislative departments are also stepping up development, consideration of the personal income tax reform program. It should be noted that China’s existing "Individual Income Tax Law" While adjusting the personal tax and social equity has played a positive role, But there are still large gaps and weaknesses, the authors mainly from the reform of the personal income tax classification of the income tax system model scope and adjust tax rates of tax indexation and the realization of tax fairness perspective and draw on international experience, with the specific situation in China, to personal income tax system perfect.
[Key words] : Categories income tax system the tax base tax rate Indexation of tax Fair tax
目录
序言……………………………………………………………………………… 4
一、个人所得税征收的意义…………………………………………………… 4
二、我国个人所得税制存在的问题…………………………………………… 5
（一）、我国税制设定的不合理………………………………………………… 5
（二）、现行个人所得税征收工作存在不足…………………………………… 6
（三）、征管手段方式落后……………………………………………………… 6
三、完善我国个人所得税法律制度的几点建议……………………………… 6
（一）、改革个人所得税的分类所得税制度模式…………………………… 7
（二）、逐步扩大税基,增加新的应税所得…………………………………… 7
（三）、降低税率,减少税率档次……………………………………………… 8
（四）、大力推广税收指数化,建立弹性税收制度…………………………… 9
（五）、改进不公平的差别待遇,规范税前费用扣除,实现税负公平……… 9
（六）、完善个人所得税税收征管体制………………………………………… 11
结束语…………………………………………………………………………… 12
参考文献………………………………………………………………………… 14
致谢……………………………………………………………………………… 15
序言
个人所得税自1799年在英国创立,至今已有200多年的历史,如今被世界各国广泛推广采用,并成为发达国家最主要的税收来源。1980年我国首次开征个人所得税, 2005年我国个人所得税的起征额提高到1600元,采取年收入超过12万的纳税人自行申报纳税和全员全额扣缴申报措施。提高个人所得税的起征额,与我国经济的飞速发展和物价变动相适应,降低了征管成本,一定程度上实现了税收的公平与效率原则;而自行申报纳税和全员全额扣缴申报的规定在很大程度上弥补了原有法律法规的不足,加强了对高收入人群的监督,完善了税收征管措施。但个人所得税的修改仍不能使个人所得税应有的功能得到充分发挥,无法从根本上有效地改善偷税漏税现象,对缩小贫富差距也收效甚微,税收公平的实现任重而道远。在这样的背景下,探讨个人所得税问题,构思改革和完善个人所得税的相关法律制度,仍具有重大的现实意义。
一、个人所得税征收的意义
个人所得税是对个人取得的各项应税所得征收的一种税，是现行税制中的主要税种之一，有着重要的经济、财政和社会意义。主要体现在以下几个方面：
（一）调节收入分配，体现社会公平在谋求经济增长和实行市场经济体制的发展中国家，社会收入分配差距在一定时期的扩大是不可避免的。改革开放以来，随着经济的发展，我国人民生活水平不断提高，一部分人已达到较高的收入水平。因此，有必要对个人收入进行适当的税收调节。在保证人们基本生活费用支出不受影响的前提下，本着高收入者多纳税，中等收入者少纳税，低收入者不纳税的原则，通过征收个人所得税来缓解社会分配不公的矛盾，有利于在不损害效率的前提下，体现社会公平，保持社会稳定。
（二）扩大聚财渠道，增加财政收入个人所得税是市场经济发展的产物，个人所得税收入是随着一国经济的市场化、工业化、城市化程度和人均GDP水平提高而不断增长的。目前，一些主要的西方发达国家都实行以所得税为主体的税制，个人所得税的规模和比重均比较大。就我国目前情况看，由于个人总体收入水平不高，个人所得税收入还相对有限。但是，个人所得税仍然不失为一个收入弹性和增长潜力较大的税种，是城市地方税收入的一个重要来源。
（三）增强纳税意识，树立义务观念由于历史的原因和计划经济体制的影响，我国公民的纳税意识一直较为淡薄，义务观念比较缺乏。通过宣传个人所得税法，建立个人所得税的纳税申报、源泉扣缴制度，通过强化个人所得税的征收管理和对违反税法行为的处罚等措施，可以逐步培养、普及全民依法履行纳税义务的观念，有利于提高全体人民的公民意识和法制意识，为社会主义市场经济的发展创造良好的社会环境。
随着社会主义市场经济体制的建立和我国经济的进一步发展，我国居民的收入水平逐步提高，个人所得税税源不断扩大，个人所得税收入占国家税收总额的比重将逐年增加，1980年我国开征个人所得税，当年收入仅为几十万元，占同期税收收入总额的比重可以忽略不计。到2002年人所得税收入为1211亿元，同期税收收入总额（不含关税、农业税）为17004亿元，占总收入的7.12%，虽然个人所得税收入在总税收收入中占的比重不是很大，但2003年其增长率达到了21.6%，位居各税之首，可见其潜力之大。2007年，全国个人所得税收入2452亿元，比上年同期增长17.1%，增收358亿元，超额完成全年收入计划，首次接近2500亿元。
二、我国个人所得税制存在的问题
（一）、我国税制设定的不合理
1、目前实行的分类制个人所得税有失公平。分类制个人所得税是在二十多年前所设定的，对于当时信息不流通，个人收入的来源单一等情况时完全合理的。但随着时间的推移、经济体制的改革，个人收入来源变得多元化，而分类所得税的弊端就日显严重。再结合累进制度的因素来看，如果有两个纳税人每月有相同的收入 1800 元，其中一个只有一个来源，而另一个却又多个来源，但按照分类所得税的规定，前者就要纳税，而后者就可能不用交税了，显失公平原则。
2、定额或定率扣除费用欠合理。个人所得税主要针对净所得征税。而我国现行个人所得税法没有区分为取得收入所支付的必要费用和生计费用，在费用的扣除上美有考虑到赡养老人、抚养子女、家庭收入、纳税人已婚与否等不同情况，一律统一定额或定率扣除，欠缺合理。
3、课税范围较窄，税基覆盖不全面。现实中，某些高收入群体个人所得中一部分来自附加福利，如雇主给雇员提供的实物福利、津贴、公费医疗等，而对于这部分的福利所得却没有列入课税的范围之内，丢失了税源，也导致了纳税的不公平。
（二）、现行个人所得税征收工作存在不足
1、申报机制不完善。个人所得税与个人利益直接相关，要做到自觉申报，需要人们有较强的法律意识与纳税观念。在现实中，个人主动申报率不高，申报普遍不足，纳税观念淡薄，对于纳税是能偷就偷、能逃就逃。另外税务部门在自行申报纳税方面也缺乏相关的配套措施，监查手段不健全、力度不强，对个人收入的准确信息又难以掌握，纳税人只要不申报，又没人举报，就可轻易逃税。
2、代扣代缴难落实。代扣代缴制度是我国个人所得税的主要征管方式。但从现实看来，一部分单位的领导和办税人员消极应付，心存侥幸，坐等税务机关来查帐，隐瞒纳税人的收入不报，甚至公然不履行代扣代缴义务。
（三）、征管手段方式落后
个人所得税是税收中纳税人员最多的一个税种，征管工作量相当大。但我国目前还没有一个现代化的综合信息网络和一套科学规范的现代化征管程序。税务机关与银行、工商局等有关单位没有形成一个统一的网络系统，无法准确把握纳税人的收入来源，很大程度影响了征管工作的开展。而在档案材料的管理上，税帐的检查大部分是人工操作的，工作效率不高。
三、完善我国个人所得税法律制度的几点建议
（一）、改革个人所得税的分类所得税制度模式
目前世界各个国家实行的个人所得税制度大体分为三类模式: (1)分类所得税制,又称个别所得税制。它是对同一纳税人不同类别的所得,按不同的税率分别征税,而不是将个人的所得合并征税。英国的“所谓分类表制度”是分类所得税制的典范。(2)综合所得税制,又称为一般所得税制。它是将纳税人在一定期间内的各种所得综合起来,减去法定减免和扣除项目的数额,就其余额按累进税率征收。它的特点是将来源于各种渠道的所有形式的所得加总课税,不分类别,统一扣除。美国等发达国家的个人所得税制属于这一类型。(3)分类综合所得税制,又称为混合所得税制。它由分类所得税和综合所得税合并而成。它是按纳税人的各项有规则来源的所得先课征分类税税费,然后再综合纳税人全年各种所得额,如达到一定数额,再课以累进税率的综合所得税或附加税。它的特点是对同一所得进行两次独立的课税,日本韩国、瑞典、丹麦等国家的现行个人所得税属于这种类型。综合与分类的混合制,最能体现税收的公平原则,因为它综合了前两种税制的优点,得以实行从来源扣缴、防止漏税;全部所得又要合并申报,等于对所得的课税加上了“双保险”,符合量能负担的要求,是一种适用性较强的所得税类型。
由于现阶段我国公民的纳税意识还比较低,税收征管手段较落后,这就决定了我国个人所得税的征收在很大程度上都必须依赖于源泉课税的办法,也就是说客观上要求我国个人所得税采用分类税制模式。这种税制在个人收入来源小而且单一的情况下还可以适用,而在收入来源日益广泛和复杂的当前,其弊端日益明显。因为它无法体现税收的公平和效率原则,也不符合黑格西蒙斯准则对于收入所得的定义。目前我国正处于社会转型期,国民收入分配格局正在发生剧烈变化,贫富分化已成为不争的事实,这就决定了我国个人所得税的主要任160务就是调节社会分配、实现公平分配的目标,显然这正是综合所得税制的优势所在。实行混合所得税模式可以结合分类税制和综合税制的优势扬长避短,是符合我国国情的选择。也就是说,对于经常性的收入所得,如工资、薪金、经营、劳务报酬、财产租赁和转让所得合并统一征收,而其他如股息、利息、红利及偶然所得可以依次实行分类征收。
具体而言,就是要在进一步规范所得分类的基础上,先以源泉预扣的方法分别采取不同的税率和扣除方法征收分类所得税,在纳税年度终结后,由纳税人申报其全年各项所得并对其进行汇总,调整后的应税所得作为全年所得的课税依据,并对汇总的数额规定一个起征点,对汇总收入达到起征点以上的部分按照累进税率征收综合所得税。为了避免重复征税,征收综合所得税时,可将分类所得税已缴纳的税额予以扣除,以充分体现个人所得税对个人收入的合理调节。对其他未纳入综合所得范围的项目实行分类课税。
（二）、逐步扩大税基,增加新的应税所得
1、拓宽个人所得税的征税范围
为了更好地发挥税收组织财政收入和调节个人收入差距的作用,应修改个人所得税的有关法规,扩大我国个税税基,从而将更多的个人收入纳入征税范围。目前个人所得税采用列举税目,许多个人收入项目没有纳入征税范围,建议个人所得税采用概括税目,只将要给予免税的项目列示,对个人所得明确规定,无论是货币、实物、有价证券所得,都计入应纳税所得额,尽可能减少个人所得税的免征、减征项目。将住房补贴、公费医疗、儿童入托、免费就餐以及单位提供的实物福利等计入个人的收入中,纳入征税范围;同时,将公款消费也纳入征税范围,按市场价推定其所得,进行纳税;对于军人的转业费、复员费、离休工资、退休工资、福利费等项目也统统列入征税范围;最后,对过去没有列入、也难以列入项目如馈赠所得、资本利得、灰色收入所得等可考虑计入应纳税所得额,这样个人所得税税基自然扩大。
2、减少减免税项目
目前,我国按奖金级别的高低来划分是否免税,这一点不足取。现行税法规定,对省、部、军级以上及外国机构颁发的奖金(包括特聘教授奖金)免征个人所得税,这不符合国际惯例。有资料显示,西方国家对获得诺贝尔奖金也征收个人所得税;我国对取得外国机构颁发的奖金却免征个人所得税,这不符合公平原则。另外,我国对在境内工作的外国专家等的附加扣除、对外籍人员取得的股息、利息、红利以及房补、洗衣费、探亲费、子女教育费等等的扣除都应当清理,同时取消对个人储蓄存款利息、国债和国家发行的金融债券利息等项目的免税优惠。
（三）、降低税率,减少税率档次
根据供应学派拉弗曲线的原理,当税率为0时,不会有任何财政收入;当税率为100%时,也不会有任何财政收入;只有当税率为0% ~100%时,才会有财政收入。所以,应该适当降低最高
边际税率。近年来,世界各国在个人所得税税率改革上的共同趋势是:在保留累进税率的同时,不同程度地降低个人所得税的边际税率,并减少了税率档次。与此相比,我国的工薪所得采用九级累进税率,最高边际税率为45%。据测算,我国月工资在10万元以上的人可谓凤毛麟角,月工资在4万元以上的也不多。所以税率级距中心的第五级至第九级税率缺乏实际意义,并且45%的高边际税率没有多少人适用,却使我国税制空背高税负之名。如此不但效率损失过大,也与国际潮流不符。以美国为例,其个人所得税税率累进档次原为14级,最高边际税率为55%, 1986年税制改革以后,累进档次曾一度减为2级,经过调整现在也不过5级,最高边际税率下降为39. 6%;在布什总统的减税计划下,累进档次再度简化为3级,而且把最低税率从
15%降到10%,把最高税率降到33%[1]。俄罗斯自2001年开始实行的《税收法典》甚至单一采用13%的比例税率课征个人所得税。我国也应顺应这一潮流,相对简化税率档次,结合世界税制改革趋势和我国的实际,将九级累进税率改为5%、10%、20%、30%、35%的5级累进税率。
（四）、大力推广税收指数化,建立弹性税收制度
税收指数化是经过立法通过的一个公式,使税制中一些项目随物价变化进行指数化调整,以实现自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。而我国经济发展曾经出现过较高的通货膨胀,今后也难免发生。为了减少通货膨胀对税收的影响,合理负税,我国应实行税收指数化。这样就避免了通货膨胀对个人所得税制的冲击,从而保障工薪人员最基本的生活需要,减轻工薪人员的税收负担。同时我们也应看到我国的国情,实施税收指数化将会困难重重,面临着如价格指数计算是否准确、征管制度是否健全等等问题。
（五）、改进不公平的差别待遇,规范税前费用扣除,实现税负公平
1、统一城乡税制,实现居民个人税负公平
长期以来,我国城市农村实行不同的税收制度,这种城乡税制割裂的局面是因二元经济体制所致。二元经济(dual economy)结构是指发展中国家经济中存在的大量不均衡甚至尖锐对立的现象。我国经济呈现出了较为明显的二元经济的特征。二元税制结构是二元经济在税制上的具体体现,城乡税制割裂,税收调控机制的不完善和税收公平原则的严重扭曲,导致的结果就是城市居民和农村居民税负的差异。我国20多年的改革在消除城乡差别方面取得了明显成效,农村税费改革也取得了重大成就。农民可以直接得到实惠的是,逐步降低农业税税率并取消农业税、取消农业特产税和对农民实行直接补贴。但城乡二元体制尚未从根本上发
生改变,二元税制也未从根本上废除。按照城乡平等的原则改革农业税收制度,应尽快统一城乡税制。国际上一些国家的通行做法是:在农业政策上体现对农业和从事农业生产的农场主和产业工人的税收照顾;农业可以获得更多的税收优惠和扶持;所有企业和个人适用同样的税种,不单独对农业设置税种。我国的农业税制改革应当借鉴多数国家统一城乡税制的通行做法,废除专门对农民征收的各种农业税和乡统筹费、农村教育集资,建立以土地使用税和所得税为主的农业税体系,对农民生产经营所得征收个人收入所得税。完善各种扣除项目和标准,对农民进行农业生产的各项投入进行必要的扣除。
2、对劳动性所得统一课税
（1）、税法规定的应税项目的税收待遇不同
我国个人收入所得税的应税项目包括现金、实物和有价证券等,共计11项。其税收差别待遇具体表现为:一是工薪所得和劳务所得的税率不同。工薪所得适用9级超额累进税率,最高边际税率45%,而劳务所得适用20%的比例税率及加成征收率,劳务所得税负重于工薪所得的税负。二是个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、租赁所得的税率适用于5级超额累进税率,最高边际税率35%。三是稿酬所得税税率为20%,并按应纳税额减征30%,实际税率为14%。
（2）、将劳动性所得归为一类,统一课税
现行个人所得税对工资薪金所得与劳务报酬所得实行分项差别课税,有失税法公平原则。实际上,工资薪金所得和其他四种形式的所得同属于一类———劳动所得。在世界各国税制中,无论是实行综合个人所得税制的国家,还是实行分类个人所得税制的国家,对勤劳所得都是同样课税的。我国个人所得税也应将以上五种形式的劳动性所得加以合并,归为一类,按统一的超额累进税率课征。
3、规范税前费用扣除
（1）、现行税制对扣除项目的规定不合理
对个人征税只有建立在“净所得”概念上才有计税的意义。因此,为得出应税的净所得,必须在调整后毛所得中如实扣除纳税人应该扣减的费用。由于在实际生活中,每个纳税人为取得相同数额的所得支付的成本费用占所得的比例各不相同,甚至相差甚远,因而规定所有纳税人都从所得中扣除相同数额或相同比例的费用显然是不合理的。
（2）规范扣除范围和标准
首先,应按纯收益原则,对为取得收入而支付的必要费用给予扣除。其次,对纳税人发生的特殊支出,如医药费、意外事故损失等,应允许实事求是地扣除。最后,确定个人生计费用扣除时,要考虑纳税人的婚姻、家庭照料人口等情况给予个人宽免扣除。现行税制,夫妻分别申报带有不合理性,在实行累进税率类别中,夫妻合并申报较为公平。另外,还有一个关于附加福利的课税问题。西方各国的附加福利是雇主给雇员的小额优惠,一般以实物津贴形式实现。西方国家的个人所得税制度一般都规定在确定征税项目时,附加福利也包括在内。根据国家统计局估计,我国职工工资以外的收入大约相当于工资总额的15%左右,而且没有包括职工个人受益由国家和企业支付的那部分“暗补”。目前,我国从厂矿企业、各种公司到机关事业单位,几乎每个单位都在毫无章法地给职工发放工资以外的实物福利,包括副食品、服装、电器、购物券和其他用品、有价证券等,而且各单位之间相互攀比,每逢节日尤甚。这类附加福利,必须计入个人所得予以课税。
（六）、完善个人所得税税收征管体制
根据全国人大常委会通过的《关于修改〈中华人民共和国个人所得税法〉的决定》、国务院修订的《个人所得税法实施条例》和国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法(试行)》的规定,年所得12万元以上的纳税人有向税务机关自行申报纳税的义务。财政部和国家税务总局联合发出《关于行政机关和事业单位做好个人所得税代扣代缴工作的通知》,要求行政机关、事业单位代扣代缴个人所得税实行全员全额扣缴申报,将本单位各部门及本单位当期直接向职工发放的所有工资、津贴、补贴和奖金等收入,进行合并计算应扣缴的个人所得税,按时向主管税务机关报送扣缴个人所得税报告表、支付个人收入明细表等资料。国家税务总局颁布的《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》规定,扣缴义务人向个人支付工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得、经国务院财政部门确定征税的其他所得九项应税所得时不论其是否属于本单位人员、支付的应税所得是否达到纳税标准,扣缴义务人均应在规定的期限内向主管税务机关报送必要的纳税人涉税信息。
自行申报纳税和全员全额扣缴申报改革措施完善了我国税收申报制度。自行申报纳税可以为以后中国个人所得税制度向综合与分类相结合的混合税制模式过渡创造条件,积累经验。在实行扣缴义务人源泉扣缴的基础上,另行赋予纳税人自行申报纳税义务,也与国际通行做法一致。而这两种措施的同时实行可促进我国税收申报制度向双向申报制度逐步完善。所谓双向申报制度就是支付个人所得的单位即法定代扣代缴义务人对支付给个人的所得,需向税务机关申报税;同时,个人所得税纳税义务人从一处或两处以上地方取得的所得无论扣缴义务人是否代扣代缴税款,本人也应自行向税务机关进行纳税申报,使税务机关可以在扣缴义务人和纳税人之间进行有效的交叉稽核,监督支付人的扣缴情况,纠正并处罚不真实的纳税申报,引导纳税人如实申报纳税。在现阶段,加强对我国高收入者的征收力度,主要是加强纳税申报制度。从税的征收管理角度来说,要“抓大放小”,也就是说对中、低收入者这种纳税小户要减轻税收负担,对高收入者这种纳税大户要填补过去存在的漏洞,即申报不严不实而致使税收严重流失,因此,实行“双向申报”是最好的措施之一。当然,对高收入者的征管力度还可以采取其他措施,如建立个人所得税账户,使其成为彰示每个纳税人对国家贡献份额的记录;对纳税申报和扣缴申报都要公开透明;减少现金使用,多用银行账号转划支票等。因此, 2006年个人所得税法的这两项改革措施可谓意义重大。
个人所得税法的有效施行除了依赖完善的纳税申报制度,还需要强有力征收机构和完善的税务代理制度和严格的处罚制度的保障。笔者认为,至少需从下列几项措施着手:第一,建立有效的稽核制度。在税源集中的地区要设立专门的税务所或分局来专管个人所得税。同时,加强税务队伍的自身建设,从速提高征管人员的业务素质和执法水平、加大处罚力度,赋予税务部门较高的执法地位,形成重罚轻管的征收模式;第二,建立税务代理制度。建立和完善税务代理制,发挥社会中介组织的作用。通过建立专业税务代理队伍来加强和提高个人所得税的征管水平,是一项不可忽视的重要工作。第三,建立严格的处罚制度。加强对偷逃个人所得税处罚的力度,借鉴世界各国的税收罚则。一经发现偷逃税款行为,制裁应相当严厉,情节轻者予以重罚,情节重者予以一定的刑事处罚。可设立专门的税务法庭处理偷税漏税等违法犯罪行为。要充分发挥新闻舆论的导向作用和社会监督作用,例如将偷逃税金的人员名单向社会公布,使每个公民牢记自己的义务与责任,维护税法的尊严,加强税法的威慑力;最终使我国个人所得税税收征管形成以纳税申报为基础,税务稽查为保证,税务代理为辅助的征管模式。
结束语
综上所述,立法部门及税务机关仍需要继续完善我国税法制度,减少其可能出现的漏洞,增加税法的公平性。严格执行个人所得税的各项规定,税务机关应从自身做起,严格要求,自觉维护税法的尊严。减少税法的不确定性,从而削弱征管人员手中的权力,使其不能违规。要深入持久地进行税法宣传教育工作,在高等院校甚至是中等学校中设置税法教育课,并使之规范化。笔者认为,制度在经济发展中起着重要的作用,尤其在转轨时期甚至起着关键的作用。我国个人所得税法为适应税制与征管协调而进行的制度安排,将能提升我国的综合国力,促进现实税制逐步向“理想税制”转化,使个人所得税发展成为我国主体税种之一。
