关于会计政策的探讨——浅论会计政策选择
摘要:会计政策是企业在遵守会计法规前提下的一种选择，是在会计法规的统一规范下结合企业实际情况对会计法规规定的具体应用。企业会计政策是会计理论在会计实践中的具体运用，是连接会计理论和会计实践的桥梁与纽带。会计政策选择的正确与否，对企业会计信息的真实性、对会计报告的有用性有着极大影响。本文分析了会计政策选择的定义、我国会计政策选择的现状，影响企业会计政策选择的因素，并提出了如何规范我国企业会计政策选择的方法。
关键词:会计政策 选择 企业 现状 存在问题 途径
一、会计政策及会计政策选择
会计政策是指“企业在编报财务报表时所采用的具体原则、基础、惯例、规则和实务”。会计政策选择是指在既定的可选择域内，根据特定主体的经营管理目标，对可供选择的会计原则、方法、程序进行定性、定量地比较分析，从而拟订会计政策的过程。企业会计政策选择主要产生于两个原因：一是由于经济业务的复杂性使会计政策的具体方法存在多个备选方案，以便管理当局通过会计政策的选择提供真实的会计信息；会计政策的这种灵活性为会计政策的选择提供了空间。二是由于现代企业所有权与经营权的广泛分离导致的委托代理关系，使企业管理当局的“道德风险”与“逆向选择”成为不可避免。会计政策的选择实质上是保护企业管理当局的利益。
二、我国企业会计政策选择的现状
（一）出于企业自身物质利益的考虑
众所周知，当前国有企业的经理、厂长以及其他管理人员，他们取得工资奖金的具体数据往往以企业的经营业绩挂钩，而企业经营业绩的评价考核标准则往往是反映当前利润（亏损）完成情况的财务指标，投资回报率、产值、销售收入、销售利润率、国有资产的保值增值率、资产周转率等，由于这些都是反映当期经营成果的指标，管理人员未取得更多的奖金以提高其限制，往往会选择增加当期利润的会计政策来改变业绩考核指标。
（二）出于企业管理者的政绩考虑
国有企业经营者的职位待遇与其经营业绩挂钩，取得什么样的业绩就相应的什么级别的荣誉称号：如中国优秀企业家到某个部门担任行政职务，这样，厂长经理们为了自己的仕途，就会选择增加当期利润的会计政策。另外，由于国有企业跟当地政府联系在一起，出于应和政府的偏好，企业管理当局也会选择增加当期利润的会计政策。
（三）出于筹措资金的考虑
随着我国金融体制的改革，银行等金融机构为了进行风险管理，把贷款的安全性放在第一位在向企业提供贷款时，必须要考察企业的偿债能力。而银行确定企业的资信能力的依据就是企业提供的会计报告，所以企业面临资金短缺，急需贷款时，管理当局就会选择能够提高其资信的会计政策。
（四）出于上市的考虑
为了从证券市场募集大量的资金，许多公司发行股票和股票上市的愿望十分强烈。但是，根据我国《证券法》等法规规定，发行和上市股票的公司必须连续三年盈利且净资产收益率不低于规定指标。在我国，上市公司资格还是一种稀缺资源，上市公司为了达到最近三年净资产收益率不低于10%，出现了耐人寻味的“10%现象”。
（五）出于避免处罚的考虑
上市公司并非公司股票一上市就万事大吉，由于经营者业绩不好会受到各种处罚。首先，根据《中国证券监督管理委员会关于做好1997年股票发行工作的通知》：“凡年度报告的利润实现数低于预测数20%以上的，除公开作出解释道歉外，将停止上市公司两年内的配股资格。中国证监会还将情况实行事后审查，如果发现公司有意出具虚假盈利预测报告，误导投资者，将根据有关法规予以处罚。”其次，根据《股票发行与交易管理条例》的规定，上市公司如果连续三年亏损，其股票将被终止，在证券交易所挂牌交易。按目前情况，公司取得发行股票且上市交易的资格非常不容易，公司股票上市又被摘牌，不仅对股东是莫大的损失，而且丧失上市资格意味着一种宝贵的资源被白白浪费掉，因此，上市公司往往认为被摘牌的是多公司最严重的处罚，为保住上市资格，管理层往往会采取有利自己的会计方法和程序。目前，上市公司为了避免连续三年亏损，做常用的策略是集中一个会计年度提前确认损失和费用、延期确认收入。另外，利用关联方交易，资产重组或债务重组等方法转移不良资产，获取暂时收入，也是十分常见的手段。
（六）出于避税考虑
在一些内部人控制的国有企业，内部人认为“确保企业利益”会选择减少当期利润的会计政策。另外，在我国现行的税收管理体制下，一些跨国企业为了“肥水不流外人田”，采取提高或降低交易价格的会计政策，以确保所缴纳的税收能够进入某一地方政府的口袋。
三、影响企业会计政策选择的因素
（一）企业内部的因素
1.企业会计政策选择的动因——从契约理论的角度
在契约框架下，企业被看作是理性主体之间的一组契约。这些主体包括股东、经理、债权人、职工、政府、顾客、审计人员等，这些主体之间自发的相互合作使这家企业成为可能。不同主体有不同的偏好和不同的资本、技能和信息禀赋。契约要求每个主体向组织贡献资源资本、技能或信息，并且，作为回报，允许每个主体从组织获得利益。主体是理性的，这就意味着在他们的机会和信息的约束范围内，他们将选择对其获取资源有利的行动、方针。在所有权与经营权分离的企业中，我们主要来关注一下这几个主体——股东、经理、政府三者的贡献和利益。
2.经济成本因素
会计政策选择的结果实际上影响会计信息的质量。各利益主体通过会计信息获得收益。经理及股东均希望通过会计政策的选择来提高其所需的会计信息的可靠性和相关性，以获得更多的利益。但企业为此必须付出一定的成本。
3.会计人员的职业判断能力和职业道德因素
会计是一门应用性科学，具有完善的技术方法体系，会计职业具有很强的技术性。会计政策的选择不仅仅是记账方法和盘存方法的选择，更是对确认、计量、控制、报告和分析等各方面的综合考虑和选择。这就要求会计人员必需掌握有关的会计专业知识和技能，对各种影响因素作出全面的分析与权衡，积极参与筹资、投资、资金管理等各方面的预测和决策，选择合理、合法、切实可行的会计政策。同时，会计人员还需要具有良好的职业道德。要求会计人员在选取会计政策时必须平等对待各契约主体的利益，不应存在损害某方利益的动机，客观要求会计人员在处理会计事项时应以客观事实为依据。职业道德强调会计人员对各契约主体的贡献，对社会的贡献。会计职业道德的作用旨在促使企业在准则、制度允许的前提下选取会计政策，保证会计信息质量。（二）企业外部的因素
影响企业会计政策选择的外部因素主要是会计环境因素。会计环境是会计所赖以产生、存在和发展的环境，是会计所处特定发展阶段的客观条件。会计环境是一个错综复杂的、由多种因素构成的、庞大的统一体。国内外学者对会计环境所做的分类不尽相同，但基本观点是一致的，即会计环境包括经济环境、政治环境、法律环境和社会环境。任何国家的会计模式都是特定时期该国经济、政治、法律与社会共同作用的综合结果，因此，这些环境都将影响企业会计政策的选择。
1.经济环境因素
经济环境是影响会计政策选择的一个复杂的、重要的因素。企业的经济结构、组织形式和资金筹措手段、经济发展水平等都对企业会计政策选择产生一定影响。例如：高科技企业对无形资产的确认、摊销以及研究开发费用的会计政策更为关注，上市公司应选择那些能充分披露会计信息的会计政策。独资、合伙企业则对信息的公开程度的要求较低，通过负债筹集资金的企业，应更多关注债权人的利益，使会计政策倾向稳健，而负债率低的企业，则应选择保障股东利益的会计政策。经济发展水平较高时，企业会采取积极而合理的会计政策，避免过于稳健。反之，当经济发展水平较低时，企业则必定要考虑安全经营的需要，谨慎行事，采取各种稳健的会计政策以抵御风险。
2.政治环境和法律环境因素
企业在选择会计政策时，不是任意操纵会计程序和方法，而是必须重视政治和法律因素的影响。企业会计政策的选择必须考虑政府的可能反应及关注，某些巨额的盈利往往会受到政府的关注，政府因此可能会出台一些不利于企业发展的限制性政策。企业为避免政府利用企业会计数据来限制经理及股东的利益，会采取一些递延会计收益或降低会计收益的会计政策。出于所得税目的，企业往往会考虑在税法允许的范围内，选择会计收益较少的会计政策。从法律环境角度来看，每个企业的会计政策都受到法律的影响，企业选择的会计政策应该符合会计法、会计准则、企业会计制度、企业财务会计报告条例，并与有关经济法规（如公司法、税法、证券法等）相协调。会计政策的供给是有限的，企业应在给定的空间内进行选择。例如，合并会计报表的编制方法只有购买法与权益法两种，企业只能在二者中选择其一；发出存货的计价方法有先进先出法、后进先出法、具体辨认法、加权平均法、移动平均法五种，企业可选择的空间虽然较大，但也不能超出这五种，否则将会被视为是无效的，是一种造假行为。
如果企业选择的会计政策与税收规定不一致，此时不必强求会计政策与税收规定的一致性。例如，企业采用税法所不允许的加速折旧法进行固定资产折旧，这一会计政策是会计法规所允许的，仍是可行的，只需在纳税时按税法的规定将会计收益调整为税收收益即可。
3.社会环境因素
社会环境包括的内容很多，如科学技术、文学艺术、世界观、理想信念、道德风俗、文化水平、教育制度等。其中影响企业会计政策选择的主要因素是文化。文化是特定国家或地区在社会历史发展过程中形成的各种物质财富和精神财富的总和，但在多数情况下，特指精神财富，如人们的价值观、人生观等。霍斯蒂德（Hofstede）归纳了四种国家文化因素：个人主义、权力距离、阳刚之气和不确定性规避。个人主义（与集体主义相对应）更倾向于一种松散交织的社会结构，而不是相互依存、紧密联结的构架：权力距离是指在机构与组织中，等级制度和权力的不公平性被接受的程度；不确定性规避是社会对不确定的未来感到不安的程度；阳刚之气是区分性别功能和强调业绩和看得见的成就的程度。在崇尚个人主义的国家，在对会计事项作出反应时，更倾向于灵活性，倾向于用个人的专业判断，倾向于以激进、冒险的方法进行会计计量。崇尚集体主义的国家则更倾向于统一性和一致性，倾向于用谨慎的方法进行会计计量，以应付未来事项的不确定性。权距大的国家，不需要太多的职业判断，符合统一性、保密性的原则更容易被采纳。具有强烈不确定性规避偏好的国家，企业更偏向选择稳健主义的会计政策，强调会计的统一性与保密性。在阳刚的社会中，人们看重成就、英雄感、决断能力和物质上的成功，激进主义的倾向就较明显，企业会计政策的选择也就更激进。
四、我国上市公司会计政策选择存在的问题
企业会计政策不仅受到经济因素、文化因素、政治因素、法律因素以及企业主体自身因素等影响，而且，在很大程度上受到上市公司会计政策选择的动机影响。目前，我国上市公司会计政策选择存在以下一些主要问题。
（１）会计政策选择不够规范，利用会计政策选择进行盈余管理的现象较为普遍。许多上市公司为了达到发行上市、保配资格、避免惩罚等目的，滥用会计政策的选择权，采取种种措施，甚至突破会计制度与会计准则的限度。这就造成了会计信息的失真现象较为严重，给投资者等相关利益方造成巨大的损失。
（２）会计政策选择的空间过大。我国会计制度和会计准则对同类交易允许采用不同的会计政策，并允许自发性地变更会计政策、会计估计。如对存货的计价、固定资产折旧的计提可采用不同的方式；对坏账准备的计提可采用不同的比例等等。这种做法的初衷是使上市公司能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更相关、更可靠的信息。但是，由于会计制度和会计准则留给企业的选择过大，使得一些上市公司钻自发性会计政策变更的空子，随意变更会计政策或会计估计，为满足不同目的之需将盈亏调前、调后。
（３）会计政策选择的揭示上，很多企业没有充分披露会计政策选择情况，政策选择的透明度不高。
五、规范我国上市公司会计政策选择的途径
（１）完善或修改《公司法》《证券法》等有关法规，健全法制建设，加大执法力度，杜绝企业利用会计政策选择操纵利润、粉饰报表。例如，我国《公司法》《证券法》等法规以3年连续亏损作为上市公司暂停上市或终止上市的依据之一，这导致了“１０％现象”和巨额冲销（Ｂｉｇ-ｂａｔｈ），因此有必要对此类条款加以修改和完善。除了以3年连续亏损为依据外，还应辅以其他指标，如企业持续盈余指标、经营性现金流量指标以及企业的生产经营活动是否处于严重的非正常状态，或基本停产状态，或资不抵债、难以清偿到期债务等指标，以减少企业管理当局进行会计政策选择的外部诱因。
另外，我国一些上市公司钻法律的空子，恣意利用会计政策变更操纵利润，而无须承担相应的法律责任。因此，我国《会计法》应对随意变更会计处理方法的行为加大处罚力度，提高企业的违法成本。应与国际接轨，引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制。这样，既可以使蒙受损失的投资者得到补偿，又能给企业形成实在的经济压力，从而抑制其利用会计政策操纵利润的冲动。
（２）进一步完善会计准则，缩小会计政策选择的空间。我国应参照国际惯例的趋势，尽量减少会计准则中可供选择的会计程序和方法，以缩小会计政策选择的空间范围。这并不是说会计准则应对各类具体业务在全国不同行业、不同规模的企业间做出完全一致的规定。这样做不必要，也不可能。但笔者认为，会计准则应对不同行业共同业务做出统一的规定，对不同行业或不同规模企业特有的业务做出分类的规定，某一个企业只能适用于其中的一类情况。
（３）完善企业治理结构，健全企业内部约束机制。针对现有“一股独大”问题，应适当分散股权，将政府持有国家股为主的股权结构变为以法人持股为主的多元化股权结构模式，改善企业治理结构。一是改善董事会结构，保证董事会的独立性；二是提高监事会的独立性，强化监事会的监督力度，在公司董事会和监事会中引入职工董事和职工监事，实行员工持股制度；三是尽快推进国有股及法人股流通，切实解决普遍存在的“一股独大”现象。企业所选择的会计政策及会计政策变更应向各利益相关者披露，各利益相关者或监事会对所采用的不合理的会计政策有权要求管理当局做出解释或予以调整。
建立报酬和业绩相对称的激励机制。应进一步探索与上市公司业绩挂钩的股票期权激励机制，制定较长期的经理人经营绩效的评价标准，使管理当局的目标函数与所有者的目标函数趋于一致，以增强公司管理当局对股东的责任心与忠诚度，减少经理人员的道德风险，提高会计政策选择的公允性。
（４）证券监管部门应加大对上市公司会计政策选择的监管力度。由于我国目前股票市场的稀缺资源仍然主要依据政府对上市公司的“报表业绩”进行配置，上市公司在无法通过“实质业绩”实现“报表业绩”从而丧失资源配置的资格时，往往会利用会计政策选择重组“报表业绩”，以实现其在股票市场上的再筹资。因此，证券监管部门应加大对上市公司特别是巨额亏损公司会计政策选择的监管力度，提高上市公司信息披露的透明度，强制上市公司披露会计政策选择和变更对利润的影响程度。对于严重违反有关法规操纵损益的行为，应予以严肃查处，以确保上市公司的质量和整个证券市场的健康发展。
（５）强化注册会计师的审计监督。注册会计师的审计监督是企业合理运用会计政策选择的外在保证。笔者认为可以借鉴美国2007年7月通过的萨班斯—奥克斯利法案（Sarbanes-Oxley Act of Zo 02）。一是注册会计师行业不能完全依赖自我监管，证监会或由证监会的独立委员会应该担当监管职责，检查他们的执业质量，并有权对违规会计师事务所和注册会计师进行处罚。二是加大违规成本，把处罚真正落到实处，追究有关责任人的刑事和民事责任。三是在重视制度和惩戒的同时，也要对注册会计师和其他市场参与者进行诚信教育。
（６）加强会计队伍建设，提高会计人员素质。为了提高会计人员的职业判断能力和会计信息质量，必须加强会计队伍建设。对现有的会计人员，要通过继续教育等途径使其知识得到更新；对不称职的会计人员要调离会计工作岗位；要坚持资格考试和持证上岗制度。同时，对其加强职业道德教育和法制教育，全面提高会计人员的思想道德与业务素质，培养一支具有风险意识，廉洁、高素质的会计队伍。
会计政策的选择问题愈来愈受到企业的关注，它在促进企业的发展中将发挥越来越重要的作用。会计政策的选择不是一个单纯的会计问题，它承担着处理经济关系、协调经济矛盾和分配经济利益的重任。会计政策的选择过程实际上是各契约主体博弈的过程，为了防止企业在会计政策选择时出现偏差，各契约主体都应对这一行为加强监督。
参考文献
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