会计政策变更与会计估计变更辨析
《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》及其指南自颁布与实施以来，在规范我国企业会计行为，增强会计信息的可比性和一贯性，提高会计信息的质量等方面，发挥了重要的指导作用。但准则没有明确设定区分会计政策变更和会计估计变更的判断标准，使得该准则及其指南无法充分发挥其服务实践和理论研究的价值，从而损害了会计报表的可比性和一贯性。因此对识别二者之间的异同也对正确理解并掌握新会计制度的内容具有重要意义。
一、会计政策变更与会计估计变更概述
（一）会计政策与会计政策变更
《企业会计准则》规定，会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。其中，原则，是指按照企业会计准则的规定的、适用于企业会计核算所采用的具体会计原则；基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等；会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律，行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。
会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。为保证会计信息的可比性，使财务报表使用者在比较企业一个以上期间的财务报表时，能够正确判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势，一般情况下，企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。否则，势必削弱会计信息的可比性。但是,在《企业会计准则》特定的情形下，企业可以变更会计政策。
（二）会计估计与会计估计变更
会计估计，是指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计的存在是由于经济活动中内在不确定因素的影响。在企业核算中，企业总是力求保持会计核算的准确性，但是有些交易或事项本身具有不确定性，因而需要根据经验做出估计。
会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
由于企业经营活动中内在的不确定因素，许多财务报表项目不能准确地计量，只能加以估计，估计过程涉及以最近可以得到的信息为基础所做的判断。但是，估计毕竟是就现在资料对未来所做的判断，随着时间的推移，如果赖以进行估计的基础发生变化，或者由于取得了新的信息、积累了更多的经验或后来的发展可能不得不对估计进行修订，但会计估计变更的依据应当真实、可靠。
会计估计变更，并不意味着以前期间会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计估计能够更好地反映企业的财务状况和经营成果。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于前期差错，按前期差错更正的会计处理办法进行处理。
二、会计政策变更与会计估计变更的辨析
（一）会计政策变更与会计估计变更的不同之处
1.产生原因不同
（1）会计政策变更的产生原因
导致会计政策变更的原因主要有两个：
第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。这种情况是指，按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策，则企业应当按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定改变原会计政策，按照新的会计政策执行。例如，《企业会计准则第１号——存货》对发出存货实际成本的计价排除了后进先出法，这就要求执行企业会计准则体系的企业按照新规定，将原来以后进先出法核算发出存货成本改为准则规定可以采用的会计政策。
第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。由于经济环境、客观情况的改变，使企业原采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，应改变原有会计政策，按变更后新的会计政策进行会计处理，以便对外提供更可靠、更相关的会计信息。例如，企业一直采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果企业能够从房地产交易市场上持续地取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而能够对投资性房地产的公允价值做出合理的估计，此时，企业可以将投资性房地产的后续计量方法由成本模式变更为公允价值模式。
（2）会计估计变更的产生原因
通常，导致会计估计发生变更的原因也有两个：
第一，赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应做出改变。例如，企业某项无形资产的摊销年限原定为1O年，以后发生的情况表明，该资产的受益年限已不足1O年，因此相应调减摊销年限。
第二，取得了新的信息、积累了更多的经验。企业进行会计估计是就现有资料对未来所做的判断，随着时间的推移，企业有可能取得新的信息、积累更多的经验，在这种情况下需要对会计估计进行修正。例如，企业原来对某一应收账款组合每年按其期末余额的5%计提坏账准备，现在根据新的信息，判定不能收回的应收账款比例已达15%，企业改按15%的比例计提坏账准备。
２.影响范围不同
会计政策的变更，会对有关的会计交易或事项整体产生影响，影响范围往往涉及到一个以上的会计期间和多个会计项目，同时由于会计政策由国家统一规定，企业在选择和确定政策变更的方法时，必须是在规定的政策中合理选择，而不能超越政策所规定的方法自由确定。
会计估计变更一般是由于估计不能适应目前的实际情况，企业根据现有的信息资料对交易或事项的年限、比例进行的估计，它是由企业管理当局自行选择与确定的，且影响的范围较小、内容单一，一般影响变更的当期和未来期间。
３.会计处理方法不同
（1）会计政策变更的会计处理方法
发生会计政策变更时，有两种会计处理处理方法，即追溯调整法和未来适用法。
①追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间上一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
②未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。
对于会计政策变更进行会计处理时，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法：法律、行政法规或者国家统一规定的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别以下情况处理：第一，国家发布相关的会计处理方法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；第二，国家没有发布相关的会计处理方法，则采用追溯调整法进行会计处理。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
（２）会计估计变更的会计处理方法
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。即在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。
第一，会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。例如，企业原来对某一应收账款组合每年按其期末余额的5%计提坏账准备，由于企业不能收回应收账款的比例已达10%，则企业改按应收账款余额的10%提取坏账准备。这类会计估计变更，只影响变更当期，因此，应与变更当期确认。
第二，既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。例如，企业某项可计提折旧的固定资产，其有效年限或预计净残值的估计发生的变更，常常影响变更当期及资产以后使用年限内各个期间的折旧费用，这类会计估计的变更，应于变更当期及以后各期确认。会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中。为了确保不同期间的财务报表具有可比性，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入企业日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目中，则以后期间也应计入特殊项目。
４.会计报表披露不同
对于会计政策变更，企业除按规定进行会计处理外，还应当在会计报表附注中披露有关事项：第一，会计政策变更的性质、内容和理由。主要包括：对会计政策变更的简要阐述、会计政策变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策及会计政策变更的原因。第二，会计政政策变更的影响数，主要包括：采用追溯调整法时计算的会计政策变更的累积影响数、会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期的净损益的影响金额。第三，累积影响数不能合理确定的理由和会计政策变更对当期经营成果的影响金额。
对与会计估计变更，企业除规定进行会计处理外，还应在会计报表附注中披露以下事项：一是会计估计变更的内容和理由，主要包括会计变更的内容、日期和原因。二是会计变更的影响数，主要包括会计估计变更对当期损益的影响金额、对其他项目的影响金额。三是会计估计变更的影响数不能确定的理由。
（二）会计政策变更与会计估计变更的相同之处
会计政策变更与会计估计变更之间在变更理由、处理方法等存在不同但它们之间也有共同之处。主要表现在：一是无论是会计政策变更，还是会计估计变更，都是由企业管理者在符合条件下，选择政策、确定估计，且政策和估计选择一经确定，便不得随意变更：二是在会计政策变更处理过程中，其累积影响数不能合理确定时，两者都适用于未来适用法。
1.滥用会计政策变更和会计估计变更的影响是相同的
企业在具体运用国家统一的会计制度所允许选用的会计政策和会计估计时，未按照规定正确或随意变更，这就是滥用会计政策、会计估计的情形。无论是滥用会计政策还是会计估计，都不能恰当反映企业的财务状况和经营成果，从而造成会计信息失真，影响会计使用者正确做出相关的决策。同时，对于企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为发生的重大会计差错。对于这类差错的处理，应视同差错在发生的当期已经更改，采用追溯重述法进行处理。
2.会计政策与会计估计变更的目的是一致的
无论是会计政策变更，还是会计估计变更，并不意味着以前期间的会计政策和会计估计是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策和会计估计能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。
三、会计政策变更与会计估计变更的区分
在具体的会计实务中，企业应当正确区分会计政策变更与会计估计变更，企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更，还是会计估计变更的区分基础。
第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则——基本准则》规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6项会计要素的确认标准。一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。例如，企业在前期将某项内部研究开发项目开发阶段的支出计入当期损益，而当期按照《企业会计准则第１号——无形资产》的规定，该项支出符合无形资产的确认条件，应当确认为无形资产。该事项的会计确认发生变更，即前期将研发费用确认为一项费用，而当期将其确认为一项资产。该事项中会计确认发生了变化，所以该变更是会计政策变更。
第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则——基本准则》规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等5项会计计量基础。一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策。其响应的变更是会计政策变更。例如，企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产初始计量采用历史成本，而当期按照《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，该类固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础确定。该事项的计量基础发生了变化，所以该变更是会计政策变更。
第三，以列报项目是否发生变更作为判断基础。《企业会计准则第30号——财务报表列报》规定了财务报表项目应采用的列报原则。一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。例如，某商业企业在前期将商品采购费用列入营业费用，当期根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，将采购费用列入存货成本。因此列报项目发生了变化，所以该变更是会计政策变更。
第四，根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。例如，企业需要对某项资产采用公允价值进行计量，而公允价值的确定需要根据市场情况选择不同的处理方法。在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，其公允价值应当按照该项资产的市场价格为基础进行估计。因此企业所确定的公允价值是与该项资产有关的金额，所以为确认公允价值所采用的处理方法是会计估计，不是会计政策。相应地，当企业面对的市场情况发生了时，其采用的确定公允价值的方法变更是会计估计变更，不是会计政策变更。
综上所述，会计政策决定了报表项目适用的确认、计量要素，对受不确定性因素影响的报表项日，会计估计对其金额进行了合理的估计。会计政策变更与会计估计变更的区分标准为：如果某项会计变更改变了会计确认、计量基础选择或列报项目，则该变更为会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，如果某项会计变更未造成报表项目确认、计量要素的变动，而仅仅影响到报表项目金额的确定。则该变更为会计估计变更。
五、结束语
会计政策变更和会计估计变更既有相似之处，更有本质的区别，对某一会计处理究竟是作为会计政策变更还是会计估计变更，的确需要企业会计人员与注册会计的职业判别，但职业判断并不是没有谱，更不是操纵利润的新方法。因此，有关监管部门在审查上市公司年报时，应将其作为重点予以关注，对故意混淆两者概念并以次操纵利润的行为予以严肃查处。
会计政策变更、会计估计变更直接影响着会计信息的可比性,正确核算会计政策变更、会计估计对于保证会计信息质量有着重要意义。因此对于会计政策变更与会计估计变更，我们从以上几个方面辨析它们相同和不同的地方，以使我们在以后的工作中正确的处理会计政策变更和会计估计变更，要明确会计政策和会计估计的法规地位，认识到它的重要性和严肃性。使会计政策变更和会计估计变更发挥它应有的作用。
参考文献：
[1]杨 旭 群.辨析会计政策变更和会计估计变更.[J]当代经济, 2006,(01):72-73
[2]朱 瑞 华.浅谈会计政策变更与会计估计变更的异同.[J]河南广播电视大学学报,2003，（01）:48-49
[3]施 元 冲.会计政策变更及其追溯调整.[J]财会学习,2006,(04):43-45
[4]陈 传 运.会计政策与会计估计变更的判别与账务处理.[J]经济技术协作信息,2007，（21）:56-57
[5]鲁 代 珍.会计政策、会计估计变更的判别及账务处理.[J]财会通讯,2004，（10）:27-29
[6]杨 旭 群.试析会计政策变更和会计估计变更.[J]财会月刊,2006，（2）:33-35
[7]曹 婷.会计政策变更还是会计估计变更.[J]科技信息,2007，（10）:41-44
[8]黄 文 锋,曾 小 玲.会计政策选择本质探讨.[J]审计与经济研究，2007（02）:35-38
[9]许 萍.股权结构对会计行为的影响.[J]集美大学学报，2002（03）:77-79
[10]许 艺 真.新准则《会计准则第28号——会计政策变更、会计估计变更和差错更正》的理解.[J]科技资讯，2007（31）:63-66
[11]Gary sirge. Behavioral Accounting. [J]USA ，2004（05）
